Rescrit n° 2011/20 du 05/07/2011

Question :

Les plus-values à court terme et à long terme sont-elles incluses dans l'assiette de l'abattement de 2 % que les médecins conventionnés du secteur I sont autorisés à pratiquer au titre de certains frais professionnels ?

Réponse :

La doctrine administrative précise que les dépenses couvertes par l'abattement de 2 % sont les frais professionnels de représentation, réception, prospection, cadeaux professionnels, travaux de recherche, blanchissage et petits déplacements, et que cet abattement n'est applicable qu'en l'absence de comptabilisation de ces dépenses à un poste de charges.

Cet abattement est calculé sur le montant des « recettes brutes », cette notion devant être interprétée au regard des dispositions de l'article 93 du code général des impôts (CGI) et des précisions apportées par la doctrine administrative afférente aux bénéfices non commerciaux.

Rescrit n° 2010/63 du 09/11/2010

Question :

Le bénéfice des dispositions prévues à l'article 151 octies du code général des impôts, est-il réservé aux situations dans lesquelles l'ensemble des éléments d'actif et de passif est apporté à la société bénéficiaire de l'apport ?

Réponse :

L'entreprise individuelle se définit comme une unité économique autonome, gérée et détenue par une ou plusieurs personnes physiques n'ayant pas constitué entre elles une société et regroupant des moyens d'exploitation et une clientèle propres. L'entreprise individuelle dispose d'un bilan fiscal où sont inscrits les éléments d'actif et de passif, affectés à l'exercice d'une activité professionnelle de nature industrielle, commerciale, artisanale, libérale ou agricole ainsi que ceux que l'exploitant a décidé d'y porter dans le cadre de la liberté de gestion qui, le cas échéant, lui est reconnue par la loi.

L’article 42 de la troisième loi de finances rectificative pour 2009 (n° 2009-1674 du 30 décembre 2009), codifié au troisième alinéa du II de l’article 210 E du code général des impôts (CGI), autorise sous certaines conditions les SCPI et les SPPICAV qui se sont engagées à conserver pendant cinq ans un actif immobilier reçu sous le bénéfice de l’article 210 E du CGI, à participer à une opération de fusion sans remise en cause de leur engagement de conservation.

L'instruction administrative publiée au BOI 4 H-8-10 commente ces nouvelles dispositions, qui s’appliquent aux opérations de fusions réalisées à compter du 1er janvier 2010.

En application des dispositions du 3 du I de l’article 150-0 A du code général des impôts (CGI), les plus-values réalisées par les particuliers lors de la cession de certains droits sociaux de sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés et ayant leur siège en France sont exonérées d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux lorsque les conditions suivantes sont remplies :
- les droits cédés doivent avoir été détenus par le cédant, seul ou avec les membres de son groupe familial, et avoir dépassé ensemble 25 % des droits dans les bénéfices sociaux de la société concernée à un moment quelconque au cours des cinq années précédant la cession ;
- la cession doit avoir été réalisée au profit d’un des membres du groupe familial du cédant ;
- le cessionnaire ne doit pas revendre à un tiers au groupe familial du cédant tout ou partie des droits sociaux dans le délai de cinq ans suivant la date de la cession bénéficiant de l’exonération.

Pour l’application de ce dispositif d’exonération, sont considérés comme appartenant au groupe familial du cédant :
- son conjoint ou son partenaire lié par un pacte civil de solidarité (PACS);
- ses ascendants et descendants ;
- les ascendants et les descendants de son conjoint.

Remarque : il a été admis que la cession de droits sociaux effectuée au profit du conjoint d’un ascendant ou d’un descendant soumis à une imposition commune puisse bénéficier de l’exonération si l’ensemble des conditions sont remplies (documentation administrative 5 B 622 n° 17 mise à jour au 10 septembre 1996).

L’article 29 de la loi de finances pour 2010 (n° 2009-1673 du 30 décembre 2009) élargit le champ d’application de ce dispositif, en incluant parmi les membres du groupe familial du cédant :
- ses frères et sœurs ;
- les frères et sœurs de son conjoint.

Il s’ensuit que :
- les titres détenus par les frères et sœurs du cédant ainsi que ceux de son conjoint (1) sont à prendre en compte pour la détermination du pourcentage minimal de 25 % des droits dans les bénéfices sociaux de la société concernée. En revanche, les titres appartenant en propre aux conjoints des frères et sœurs du cédant ou de son conjoint ne sont pas retenus pour l’appréciation de ce pourcentage ;
- la cession de droits sociaux par le cédant à ses frères et sœurs ou aux frères et sœurs de son conjoint peut bénéficier de l’exonération prévue au 3 du I de l’article 150-0 A du CGI sous réserve que le cessionnaire ne revende pas tout ou partie de ses droits sociaux à un tiers au groupe familial du cédant dans le délai de cinq ans.

Ces nouvelles dispositions, publiées au Bulletin Officiel des Impôts 5 C-4-10 sont applicables aux cessions réalisées depuis le 1er janvier 2009.

(1) Titres détenus appartenant en propre aux frères et sœurs du cédant ou de son conjoint et titres dépendant de la communauté conjugale des frères et sœurs du cédant ou de ceux de son conjoint qui, conformément aux règles du droit civil, leur appartiennent conjointement ou pour le tout avec leur époux ou épouse

Rescrit n°2010/17 du 23/03/2010

Question :

En cas d'absorption d'une société ayant opté pour le régime des sociétés d'investissements immobiliers cotées (SIIC) prévu au II de l'article 208 C du CGI par une société qui a également opté pour ce régime, la plus-value d'annulation des titres est exonérée à condition qu'elle soit distribuée à hauteur de 50 % au moins avant la fin du deuxième exercice qui suit sa réalisation.

Les résultats réalisés par les sociétés absorbées à la date d'effet de la fusion, mais pour lesquels aucune décision d'affectation n'a été prise par une assemblée générale de la société absorbée avant cette date, soumis aux obligations de distributions prévues aux deuxième à quatrième alinéas du II de l'article 208 C du code général des impôts, obligations reprises par la société absorbante, doivent-ils être pris en compte pour la détermination des obligations de distribution afférentes à cette plus-value fiscale d'annulation des titres ?

Réponse :

Le résultat réalisé par la société absorbée à la date d'effet de la fusion, mais pour lequel aucune décision d'affectation n'a été prise par une assemblée générale de la société absorbée avant cette date, est soumis aux obligations de distributions prévues aux deuxième à quatrième alinéas du II de l'article 208 C du code général des impôts, ces obligations étant reprises par la société absorbante.

Dès lors que la société absorbante procédera, conformément aux engagements pris dans les traités de fusion, aux distributions des résultats réalisés par sa filiale absorbée, il ne sera pas tenu compte, pour la détermination du boni fiscal soumis à l'obligation de distribution de 50 %, du montant desdites distributions.

Rescrit n°2010/16 du 23/03/2010

Question :

En cas d'absorption d'une société ayant opté pour le régime des sociétés d'investissements immobiliers cotées (SIIC) prévu au II de l'article 208 C du CGI par une société qui a également opté pour ce régime, la plus-value d'annulation des titres est exonérée à condition qu'elle soit distribuée à hauteur de 50 % au moins avant la fin du deuxième exercice qui suit sa réalisation.

Le montant de l'écart de réévaluation qui subsiste au bilan de la société absorbée à la date d'effet de la fusion, correspondant aux plus-values attachées aux actifs revenant à la société absorbante qui ont été imposées lors de l'option pour le régime SIIC, doit-il être pris en compte pour la détermination des obligations de distribution afférentes à cette plus-value fiscale d'annulation des titres ?

Réponse :

Pour l'application des dispositions de l'article 208 C bis du code général des impôts, la plus-value fiscale d'annulation des titres doit être déterminée par rapport à la valeur que les titres avaient, du point de vue fiscal, à la date de leur annulation. Il convient par conséquent de majorer le boni comptable de fusion de l'écart de réévaluation relatif aux titres de la société absorbée et qui n'a pas été imposé lors de l'option pour le régime prévu à l'article 208 C du code précité, ainsi que de l'ensemble des plus-values portant sur ces mêmes titres qui auraient été antérieurement placées en report ou en sursis d'imposition et n'auraient pas encore été imposées à la date d'absorption de la filiale.

Toutefois, dans la mesure où la société absorbée a elle-même procédé à une réévaluation de ses actifs au titre de l'exercice d'option, il sera admis de ne pas prendre en compte, pour la détermination du boni
fiscal soumis à l'obligation de distribution de 50 %, l'écart de réévaluation qui subsiste au bilan de la société absorbée à la date d'effet de la fusion, qui correspond aux plus-values attachées aux actifs revenant à la société absorbante qui ont été imposées lors de ladite option.

L’article 13 de la loi de finances pour 2010 (n° 2009-1673 du 30 décembre 2009) aménage le régime des plus-values de cessions de terres à usage forestier ou de peuplements forestiers. Les plus-values réalisées par un propriétaire qui n’exploite pas à titre professionnel ces terres ou peuplements forestiers relèvent désormais du régime des plus-values des particuliers.

Cette mesure codifiée à l’article 76 A du code général des impôts s’applique aux cessions réalisées à compter du 1er janvier 2010.

publié au BOI 5 E-3-10

Rescrit n°2010/13 du 02/03/2010

Question :

Quel est le montant des recettes à retenir pour l'application de l'article 151 septies du code général des impôts (CGI), en cas de plus-value réalisée par une société civile agricole visée à l'article 70 du même code, lorsque l'un des deux conjoints associés détient à la fois des parts en communauté et des parts en propre ?

Réponse :

Le second alinéa de l'article 70 du CGI prévoit que pour l'application de l'article 151 septies du CGI, les plus-values réalisées par une société civile agricole non soumise à l'impôt sur les sociétés sont imposables au nom de chaque associé visé au I de l'article 151 nonies du CGI selon les règles prévues pour les exploitants individuels en tenant compte de sa quote-part dans les recettes de la société.

S'agissant de conjoints associés, l'instruction administrative 5 E-3-08 du 11 avril 2008 précise, aux paragraphes 27 et 28, que la situation de chacun des époux doit, en principe, être appréciée de manière distincte pour chacun d'entre eux, y compris lorsqu'ils sont associés dans la même société ou le même groupement.

Par ailleurs, lorsque les droits ou parts font partie des biens de la communauté et que chacun des époux est associé ou membre de la société ou du groupement, la quote-part de recettes à prendre en compte, pour le conjoint exerçant son activité professionnelle dans la société ou le groupement, est, en principe, de 50 % des droits de la communauté dans les bénéfices comptables de la société ou du groupement.

Dès lors, il convient, à partir de la quote-part de recettes déterminée proportionnellement aux droits des époux dans les bénéfices comptables de la société, d'isoler la fraction de cette quote-part de recettes correspondant aux parts détenues en propre par l'associé, le solde de cette quote-part devant être réparti par moitié entre les époux.

Soit une société civile agricole réalisant 800 000 € de recettes annuelles. Son capital est composé de 100 parts. Les époux X détiennent 60 parts en communauté et M X détient en outre 10 parts en propre. Selon une convention de répartition entre associés, les parts de M et Mme X ouvrent droit à 60 % des résultats. La fraction de la quote-part de recettes attribuée à M. X au titre de ses parts détenues en propre sera déterminée de la manière suivante :

800 000 x 60 % x 10 (parts) / 70 (parts) = 68 571,

Le solde est alors réparti à parts égales entre les deux époux de la manière suivante :

(800 000 x 60 % – 68 571) / 2 = 205 714.

Le montant de recettes attribué à M X est donc de : 68 571 + 205 714 = 274 285 €.

L’article 34 de la loi de finances rectificative pour 2005 (n° 2005-1720 du 30 décembre 2005), codifié à l’article 238 quindecies du code général des impôts, exonère d’impôt sur le revenu et d’impôt sur les sociétés, sous certaines conditions, les plus-values réalisées dans le cadre d’une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole lors de la transmission, à titre onéreux ou à titre gratuit, d’une entreprise individuelle, d’une branche complète d’activité ou, par assimilation, de l’intégralité des droits ou parts de sociétés de personnes considérés comme des éléments d’actif professionnels.

Lorsque les conditions posées par cet article sont satisfaites, l’exonération est totale lorsque la valeur des éléments transmis est inférieure à 300 000 € et partielle lorsque cette valeur est comprise entre 300 000 € et 500 000 €. Cette exonération ne s’applique pas, en règle générale, aux plus-values portant sur des actifs immobiliers ou des droits ou parts d’une société à prépondérance immobilière.

Les transmissions d’activités faisant l’objet d’un contrat de location-gérance ou d’un contrat comparable peuvent bénéficier de cette exonération sous des conditions complémentaires particulières.

Ces dispositions s’appliquent aux transmissions réalisées à compter du 1er janvier 2006.

Publié au BOI 4 B-1-10

En application des dispositions de l’article 39 novodecies du code général des impôts, issu de l’article 3 de la loi de finances rectificative pour 2009 (n° 2009-431 du 20 avril 2009), les plus-values réalisées à l’occasion de la cession d’un immeuble par une entreprise à une société de crédit-bail peuvent, à condition que le cédant en retrouve immédiatement la jouissance en vertu d’un contrat de crédit-bail, faire l’objet d’un étalement par parts égales sur les exercices clos pendant la durée du contrat de crédit-bail, dans la limite de quinze ans.

L'instruction administrative publiée au BOI 4 B-5-09 commente ce dispositif. Sauf mention contraire, les articles cités sont ceux du code général des impôts et de ses annexes.

Conditions d’application du dispositif

Peuvent prétendre au dispositif d’étalement prévu à l’article 39 novodecies les contribuables soumis soit à l’impôt sur les sociétés soit à l’impôt sur le revenu dans les catégories des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles ou des bénéfices non commerciaux, y compris pour la quote-part de plus-value réalisée par une société relevant du régime d’imposition des sociétés de personnes dont ils seraient associés, qui serait imposable en leur nom dans ces mêmes conditions. Tel ne serait pas le cas, en revanche, si la quote-part de plus-value était imposable au nom d’une personne physique dans une autre catégorie (personne physique détenant des parts de société civile immobilière ayant une activité de location nue par exemple).

La cession doit porter sur un immeuble bâti ou non bâti inscrit à l’actif du bilan de l’entreprise cédante ou au registre de ses immobilisations. En revanche ne sont pas concernées par la mesure les cessions portant sur des biens meubles, sur des droits afférents à des immeubles ou sur des titres de sociétés à prépondérance immobilière.

La cession doit être effectuée au profit d’une entreprise de crédit-bail, c’est-à-dire d’une entreprise
réalisant à titre habituel des opérations de crédit-bail. Conformément à l’article L. 515-2 du code monétaire et financier, le cessionnaire est donc nécessairement une entreprise commerciale agréée en qualité d’établissement de crédit.

L’application du dispositif d’étalement prévu à l’article 39 novodecies est subordonnée à ce que le cédant retrouve immédiatement la jouissance du bien cédé dans le cadre d’un contrat de crédit-bail immobilier, tel que défini au 2 de l’article L. 313-7 du code monétaire et financier. Le cédant devenu crédit-preneur doit conserver de manière continue la jouissance de l’immeuble cédé. Le fait qu’il sous-loue l’immeuble ne porte pas atteinte en soi au respect de cette condition.

Modalités d’application du dispositif

Ce dispositif d’étalement est optionnel, le fait d’y recourir constituant pour les entreprises une décision de gestion qui leur est opposable. Lorsqu’elle est exercée, l’option porte sur l’ensemble de la plus-value afférente à l’immeuble cédé, à court terme et à long terme : il n’est ainsi pas possible d’étaler la seule plus-value à court terme ou la seule plus-value à long terme. Chaque composante de la plus-value étalée est soumise au régime d’imposition qui lui est propre : au titre de chaque exercice, la plus-value à long terme est imposée d’après le taux applicable à ce type de plus-values et la plus-value à court terme est ajoutée au résultat de l’exercice.

La plus-value éligible à l’étalement est exclusivement celle afférente à l’immeuble cédé et remis à la
disposition du cédant, après application, le cas échéant, de l’abattement pour durée de détention prévu à l’article 151 septies B ou de l’exonération partielle prévue à l’article 151 septies. Dans ce dernier cas, lorsque la plus-value nette de l’exercice provient pour partie de la cession d’autres éléments d’actifs, seule la part de cette plus-value nette afférente à l’immeuble relevant des dispositions de l’article 39 novodecies peut bénéficier des dispositions de cet article. En revanche, cet étalement ne peut être cumulé avec celui codifié à l’article 39 quaterdecies, dont les dispositions prévoient, pour les entreprises soumises à l’impôt sur le revenu, un étalement de la plus-value nette à court terme sur l’année de réalisation et sur les deux années suivantes.

Exemple :

Une société soumise à l’impôt sur le revenu réalise une plus-value à court terme de 1 000 € à la suite de la cession d’un immeuble dans les conditions prévues à l’article 39 novodecies, une plus-value à court terme de 500 € et une moins-value de 400 € afférentes à d’autres éléments d’actifs. La plus-value nette de l’exercice, soit 1 100 €, entre dans le champ d’application de l’article 39 novodecies à hauteur de 1 000 €. Si l’entreprise bénéficie d’une exonération partielle de 60 % de ses plus-values nettes en application de l’article 151 septies, la plus-value imposable, soit 440 € peut bénéficier de l’étalement à hauteur de 400 €.

L’étalement est effectué par exercice. La plus-value est répartie, par parts égales, sur chacun des
exercices clos pendant la durée du contrat de crédit-bail sans excéder quinze ans. Elle doit donc être rattachée aux résultats de l’exercice de réalisation et à ceux des exercices suivants. Chaque fraction est égale au montant de la plus-value réalisée divisée par le nombre d’exercices devant être clos jusqu’au terme du contrat de crédit-bail ou, si le contrat excède une durée de quinze ans, jusqu’au terme des quinze ans suivant la signature de ce contrat. La plus-value est réintégrée par parts égales sur chacun des exercices clos durant la période ainsi déterminée. En cas de changement de la date de clôture de l’exercice entraînant une modification du nombre d’exercices clos avant l’expiration du contrat de crédit-bail ou du délai de quinze ans, l’entreprise doit recalculer le montant de chaque fraction en fonction du nouveau nombre d’exercices clos entre la date de modification et l’expiration du contrat de crédit-bail. Il en est de même en cas de signature d’un avenant au contrat de crédit-bail modifiant la durée de celui-ci et entraînant une modification de la durée d’étalement. Dans cette hypothèse, l’entreprise devra recalculer le montant de chaque fraction en fonction de la nouvelle durée d’étalement.

Exemple :

Une entreprise soumise à l’impôt sur les sociétés clôt ses exercices le 31 décembre de chaque année.
Elle cède un immeuble le 31 mai 2009 et réalise à cette occasion une plus-value de 100 000 €. Le contrat de crédit-bail est conclu le 1er juin 2009 et sa durée est fixée à 10 ans, soit jusqu’au 31 mai 2019. La plus-value à réintégrer au cours de chaque période d’imposition est de 10 000 € et l’étalement est effectué sur les 10 exercices clos pendant la durée du contrat de crédit-bail. La dernière fraction sera réintégrée au résultat de l’exercice clos le 31 décembre 2018.

Cette entreprise décide finalement de modifier sa date de clôture et clôt à cet effet un exercice le
30 juin 2015 au lieu du 31 décembre 2014, soit un exercice de 18 mois. A compter de cet exercice, le nombre d’exercices clos sur la durée du contrat de crédit-bail n’est plus de 10 mais de 9. L’entreprise devra recalculer le montant de la plus-value à étaler à compter de cette modification. Au cas d’espèce, chaque fraction s’élèvera, à compter de l’exercice clos le 30 juin 2015, à 12 500 € et non plus à 10 000 € (50 000 € de plus-value restant à étaler au 1er janvier 2014 et 4 exercices à clôturer avant le 31 mai 2019).

Il est mis fin à l’étalement en cas d’acquisition de l’immeuble par le crédit-preneur ou de résiliation du contrat de crédit-bail. Pour l’application de ce dispositif, la résiliation du contrat de crédit-bail s’entend de tout événement mettant fin au lien juridique existant entre la société de crédit-bail et le crédit-preneur. En particulier et sous réserve des dispositions des articles 202 ter, 210 A et 221 bis permettant, dans certaines conditions, de ne pas imposer immédiatement les bénéfices en sursis d’imposition, la cessation d’activité par le crédit-preneur ou la cession des droits afférents au contrat de crédit-bail par ce dernier emporte imposition immédiate de la plus-value.



Obligations déclaratives

Les dispositions de l’article 39 novodecies ne sont pas soumises à des obligations déclaratives
particulières. L’option pour ce régime se concrétise donc par l’inscription de la part de la plus-value faisant l’objet d’un étalement dans le cadre « déduction » du tableau 2058 A (lignes WV et WZ selon la nature de la plus-value) ou 2033 B (ligne 350).

Au titre de chaque exercice, la fraction de la plus-value à court terme doit être réintégrée dans le
tableau 2058 A (ligne WN) ou dans le tableau 2033 B (ligne 330) et la fraction de plus-value à long terme doit être mentionnée sur la déclaration de résultat de l’exercice (n° 2031, n° 2035 ou n° 2143) et être reportée sur la déclaration d’ensemble des revenus (n° 2042).

Le suivi est assuré au moyen du tableau 2059 B pour les plus-values à court terme des entreprises
relevant du régime réel normal. Pour les entreprises soumises à un régime simplifié d’imposition et pour les plus-values à long terme, un état de suivi similaire au cadre A du tableau 2059 B doit être fourni lors du dépôt de la déclaration de résultat de chacun des exercices clos pendant la durée de l’étalement. Cet état précise la durée d’étalement retenue. Pour les entreprises qui ne relèvent pas d’un régime réel d’imposition, l’option pour le régime de l’article 39 novodecies est établie sur papier libre et jointe à la déclaration d’ensemble des revenus. Le suivi de l’étalement est assuré en joignant un état de suivi similaire au cadre A du tableau 2059 B à la déclaration d’ensemble des revenus de chacune des années concernées.

Ces dispositions s’appliquent aux cessions d’immeubles réalisées entre le 23 avril 2009 et le 31 décembre 2010.

L’article 26 de la loi de finances pour 2008 (n° 2007-1822 du 24 décembre 2007) aménage sur plusieurs points le régime des plus-values et moins-values à long terme applicable aux titres de sociétés à prépondérance immobilière présentant le caractère de titres de participation détenus par des entreprises passibles de l’impôt sur les sociétés.

Tout d’abord, le régime des plus-values et moins-values à long terme cesse de s’appliquer aux cessions de titres de sociétés à prépondérance immobilière non cotées réalisées à compter du 26 septembre 2007 au titre des exercices clos à compter de cette même date. Les provisions pour dépréciation afférentes à ces titres sont également exclues du régime du long terme.

Des modalités particulières d’imputation du stock de moins-values à long terme restant à reporter sont prévues lorsque celles-ci se rapportent à des titres de sociétés à prépondérance immobilière non cotées désormais exclus du régime du long terme.

Ensuite, le montant net des plus-values à long terme afférentes aux titres de sociétés à prépondérance immobilière cotées fait l’objet d’une imposition au taux de 16,5 % pour les exercices ouverts à compter du 31 décembre 2007. L’article 25 de la loi de finances pour 2009 (n° 2008-1425 du 27 décembre 2008) a porté ce taux à 19 % pour les exercices clos à compter du 1er janvier 2009.

Par ailleurs, la définition des titres de sociétés à prépondérance immobilière est désormais précisée dans la loi.

Enfin, le régime de plafonnement des provisions pour dépréciation des titres de participation en fonction des plus-values latentes sur ces mêmes titres prévu au 5° du 1 de l’article 39 du code général des impôts ne concerne plus que les titres de sociétés à prépondérance immobilière pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2007. Il s’applique distinctement selon que les provisions concernent des titres de sociétés à prépondérance immobilière cotées ou non cotées.

Cette dernière modification est commentée dans l’instruction administratrive 4 E-2-08 en date
du 24 décembre 2008.

L'instruction administrative est publiée au BOI 4 B-4-09.

Le II de l’article 14 de la loi de finances pour 2008 (n° 2007-1822 du 24 décembre 2007) modifie le régime de report d’imposition prévu au I ter de l’article 93 quater en cas d’apport en société d’un brevet, d’une invention brevetable ou d’un procédé de fabrication industriel par un inventeur personne physique.

Les aménagements suivants ont été apportés à ce régime :
- le report d’imposition de la plus-value est désormais maintenu jusqu’à la date de cession, de rachat, d’annulation ou de transmission à titre gratuit des droits sociaux reçus en rémunération de l’apport ou, si elle intervient antérieurement, jusqu’à la date de cession par la société bénéficiaire de l’apport du brevet, de l’invention brevetable ou du procédé de fabrication industriel ;
- la plus-value en report d’imposition est réduite d’un abattement d’un tiers pour chaque année de détention échue des droits reçus en rémunération de l’apport au-delà de la cinquième ;
- le report d’imposition est maintenu en cas d’échange des droits sociaux reçus en rémunération de l’apport résultant d’une fusion ou d’une scission, jusqu’à la date de cession, de rachat, d’annulation ou de transmission à titre gratuit des droits sociaux reçus lors de l’échange ;
- en cas de transmission à titre gratuit à une personne physique des droits sociaux reçus en rémunération de l’apport ou reçus lors de l’échange résultant d’une fusion ou d’une scission, le report d’imposition est maintenu si le bénéficiaire de la transmission prend l’engagement d’acquitter l’impôt sur la plus-value lors de la cession, du rachat, de l’annulation ou de la transmission à titre gratuit des droits sociaux.

Ces nouvelles dispositions s’appliquent aux apports réalisés à compter du 26 septembre 2007.

L'instruction administrative est publiée au BOI 5 G-5-09.

L’article 37 de la loi de finances rectificative pour 2005 (n° 2005-1720 du 30 décembre 2005) a aménagé le régime d’exonération des plus-values professionnelles réalisées par les entreprises soumises à l’impôt sur le revenu, prévu à l’article 151 septies du code général des impôts.

Cet article prévoit l’exonération des plus-values, à l’exception de celles afférentes aux biens entrant dans le champ d’application du A de l’article 1594-0 G du même code, réalisées par les contribuables qui exercent leur activité depuis au moins cinq ans et dont les recettes n’excèdent pas 250 000 € pour les entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement ainsi que les entreprises relevant des bénéfices agricoles et 90 000 € pour les autres entreprises ou les titulaires de bénéfices non commerciaux. Au-delà de ces seuils, une exonération dégressive est prévue lorsque les recettes sont comprises entre 250 000 € et 350 000 € s’agissant de la première catégorie d’entreprises et entre 90 000 € et 126 000 € s’agissant de la seconde.

Pour l’essentiel, l’article 151 septies est modifié sur les points suivants :
- il est réservé aux plus-values de cession réalisées dans le cadre d’activités exercées à titre professionnel ;
- la notion de recettes annuelles pour le calcul des seuils ouvrant droit à exonération s’entend de la moyenne des recettes, appréciées hors taxes, réalisées au cours des deux années qui précèdent la période de réalisation des plus-values ;
- les règles applicables lorsque l’entrepreneur individuel est également associé d’une société ou d’un groupement soumis à l’impôt sur le revenu sont harmonisées ; il est tenu compte, quelle que soit la nature de l’activité exercée par le contribuable, des recettes réalisées par la société ou le groupement à proportion de ses droits dans les bénéfices ;
- la mise en oeuvre du présent dispositif ne peut pas se cumuler avec celle du régime prévu à l’article 238 quindecies du code général des impôts ni avec celle des dispositifs instituant un report d’imposition (articles 41, 93 quater I ter, 151 octies, 151 octies A et 151 octies B du même code). Elle peut, en revanche, se cumuler avec l’application des articles 151 septies A (exonération des plus-values en cas de départ à la retraite) et 151 septies B du code déjà cité (abattement sur les plus-values à long terme afférentes à des immeubles d’exploitation détenus depuis plus de cinq ans).

Instruction administrative publiée au BOI 5 K-1-09

Rescrit n°2009/19 du 24/03/2009

Question :

Quel est le montant des recettes à retenir en cas de plus-value réalisée par une société civile agricole (SCA) visée au deuxième alinéa de l'article 70 du CGI, pour un associé exerçant son activité professionnelle au sein de cette structure et ayant par ailleurs la qualité d'associé dans une seconde société civile agricole ?

Réponse :

Le second alinéa de l'article 70 du CGI prévoit que pour l'application de l'article 151 septies du CGI, les plus-values réalisées par une société civile agricole non soumise à l'impôt sur les sociétés sont imposables au nom de chaque associé visé au I de l'article 151 nonies du CGI selon les règles prévues pour les exploitants individuels en tenant compte de sa quote-part dans les recettes de la société.

S'agissant des règles prévues pour les exploitants individuels, le quatrième alinéa du IV de l'article 151 septies du CGI prévoit qu'il est tenu compte, outre les recettes individuelles, des recettes réalisées par les sociétés mentionnées aux articles 8 et 8 ter et les groupements non soumis à l'impôt sur les sociétés dont il est associé ou membre, à proportion de ses droits dans les bénéfices de ces sociétés ou groupements.

Dès lors, pour un associé exerçant son activité professionnelle au sein d'une société civile agricole réalisant une plus-value, et ayant par ailleurs la qualité d'associé dans une seconde société civile agricole, le montant des recettes à retenir doit comprendre :
- la quote-part de recettes de la société civile agricole, déterminée dans les conditions prévues à l'article 70 précité ;
- et les recettes réalisées par les sociétés non soumises à l'impôt sur les sociétés, dont le contribuable est par ailleurs associé ou membre, à proportion de ses droits dans les bénéfices de ces sociétés, et ce qu'il exerce ou non une activité professionnelle dans ces sociétés.

L’article 151 septies A du code général des impôts exonère d'impôt sur le revenu les plus-values professionnelles réalisées, dans le cadre d’une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole, à l’occasion de la cession à titre onéreux d’une entreprise individuelle ou de l’intégralité des droits ou parts d’une société de personnes relevant de l’impôt sur le revenu détenus par un associé qui y exerce son activité professionnelle, sous certaines conditions qui ont été précisées dans l’instruction administrative 4 B-2-07 du 20 mars 2007. En particulier, le cédant doit cesser toute fonction dans l’entreprise individuelle cédée ou dans la société ou le groupement dont les droits ou parts sont cédés et faire valoir ses droits à la retraite soit dans l’année suivant la cession, soit dans l’année précédant celle-ci.

Ce dispositif vient de connaître deux évolutions. En premier lieu, l'exonération d'impôt sur le revenu est étendue, à compter de l'impôt dû au titre de l'année 2008 et dans certaines conditions, aux plus-values constatées lors de cessions d'activité par des sociétés ou groupements soumis au régime des sociétés de personnes. En second lieu, le délai pour faire valoir ses droits à la retraite et cesser toute fonction est, dans tous les cas d'application de l'article 151 septies A du code général des impôts, porté à deux ans s'agissant des cessions réalisées à compter du 1er janvier 2009.

L'instruction administrative publiée au BOI 4 B-3-09 a pour objet de commenter ces dispositions.

Le I de l’article 14 de la loi de finances pour 2008 (n° 2007-1822 du 24 décembre 2007) prévoit l’application du régime des plus-values à long terme pour les cessions de brevets et d’éléments assimilés réalisées par les entreprises soumises à l’impôt sur les sociétés, sous réserve qu’il n’existe pas de lien de dépendance entre l’entreprise cédante et l’entreprise cessionnaire au sens du 12 de l’article 39 du code général des impôts.

Cette mesure s’applique aux plus ou moins-values réalisées au titre des exercices ouverts à compter du 26 septembre 2007.

L'instruction administrative publiée au BOI 4 B-2-09 a pour objet de commenter ces dispositions.

En application du I de l’article 151 nonies du code général des impôts, lorsqu'un contribuable exerce son activité professionnelle dans le cadre d'une société dont les bénéfices sont, en application des articles 8 et 8 ter du même code, soumis en son nom à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles réels, des bénéfices industriels ou commerciaux ou des bénéfices non commerciaux, ses droits ou parts dans la société sont considérés comme des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession.

Les plus-values réalisées lors de la cession de ces droits ou parts sont donc soumises au régime des plus-values professionnelles prévu aux articles 39 duodecies et suivants du code général des impôts.

En cas d'assujettissement à l'impôt sur les sociétés de la société concernée, ou de sa transformation en société passible de cet impôt, ou lorsque le contribuable cesse d'exercer son activité professionnelle dans la société, les droits ou parts font l’objet d’un retrait dans le patrimoine privé de l’associé entraînant la constatation d’une plus-value, qui fait néanmoins l’objet d’un report d’imposition jusqu’à la date de cession, de rachat ou d’annulation de ces droits, parts ou actions, en application des III et IV de l’article 151 nonies précité.

Ces reports d'imposition sont maintenus, sous certaines conditions, en cas de transmission à titre gratuit à une personne physique de ces droits, parts ou actions ou, en application du V de l’article 151 nonies, issu de l’article 38 de la loi n° 2005-1720 du 30 décembre 2005 de finances rectificative pour 2005, en cas d’échange de ces droits, parts ou actions résultant d’une fusion ou d’une scission de la société.

Les articles 43 de la loi n° 2007-1824 du 25 décembre 2007 de finances rectificative pour 2007 et 44 de la loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008 aménagent les reports d’imposition respectivement prévus aux III et IV de l’article 151 nonies du code général des impôts.

Désormais, en cas de transmission à titre gratuit à une personne physique de ces droits, parts ou actions, la plus-value en report peut, sous certaines conditions garantissant la continuité de l’activité, être définitivement exonérée.

L'instruction administrative est publiée au BOI 4 B-1-09.

Rescrit n° 2009/05 du 03/02/2009

Question :

En cas de cessions des titres d'une société réalisées, d'une part, par un cofondateur dirigeant qui remplit l'ensemble des conditions prévues par l'article 150-0 D ter du CGI à l'exception de celle tenant à la détention d'une participation substantielle dans la société concernée, et, d'autre part, par un ou plusieurs autres cofondateurs de cette société, les gains réalisés conjointement par l'ensemble des cofondateurs cédant leur participation dans la société concernée peuvent-ils être réduits, pour le calcul de l'impôt sur le revenu, de l'abattement pour durée de détention ?

Réponse :

L'article 150-0 D ter du CGI prévoit que l'abattement pour durée de détention prévu à l'article 150-0 D bis du même code est d'application immédiate pour les gains nets de cession réalisés depuis le 1er janvier 2006 par les dirigeants de petites et moyennes entreprises (PME) partant à la retraite, lorsque les conditions prévues aux 1° à 4° du I et au IV de cet article sont cumulativement remplies.

Par ailleurs, en principe, seul le cédant qui remplit l'ensemble des conditions prévues à l'article 150-0 D ter précité du CGI, notamment celle tenant à la détention d'une participation substantielle dans le capital de la société concernée prévue au b du 2° du I dudit article 150-0 D ter, peut bénéficier des dispositions prévues à cet article.

L'instruction administrative, publiée le 22 janvier 2007 au bulletin officiel des impôts (BOI) sous la référence 5 C-1-07, du (n° 146), admet toutefois que, si l'un au moins des cofondateurs cédants remplit l'ensemble des conditions pour bénéficier du dispositif prévu à l'article 150-0 D ter du CGI, les autres cofondateurs cédants peuvent également, sous certaines conditions, en bénéficier, lorsque les conditions suivantes sont remplies :
- les actionnaires ou associés cofondateurs cédants doivent avoir été présents dans le capital de la société dont les titres sont cédés depuis sa constitution et de manière continue jusqu'à la cession ;
- les cessions réalisées par les cofondateurs, autres que celui qui remplit les conditions prévues à l'article 150-0 D ter du CGI, doivent porter sur l'intégralité des titres ou droits qu'ils détiennent dans la société concernée ;
- les cessions réalisées par l'ensemble des cofondateurs cédants interviennent à la même date et doivent porter sur plus de 25 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de ladite société ;
- en cas de cession à une entreprise, les cofondateurs cédants qui ne remplissent pas les conditions de l'article 150-0 D ter du CGI ne doivent pas détenir, directement ou indirectement, de participation (droits de vote ou droits financiers) dans la société cessionnaire.

Pour l'application des dispositions qui précèdent, il sera toutefois admis que la condition tenant à la détention par le dirigeant cédant qui part à la retraite d'une participation substantielle dans la société concernée (au moins 25 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de manière continue pendant les cinq années précédant la cession) soit considérée comme remplie si celui-ci a détenu, avec les autres cofondateurs cédants (ceux qui ne respectent pas les conditions de l'article 150-0 D ter du CGI mais qui entendent en bénéficier dans les conditions prévues au n° 146 du BOI 5 C-1-07), au moins 25 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société concernée, de manière continue pendant les cinq années précédant la cession.

Enfin, il est précisé que :
- pour le calcul de l'abattement applicable au gain net de cession, il est tenu compte de la durée de détention des titres cédés propre à chacun des cofondateurs ;
- la base des prélèvements sociaux dus par chacun des cofondateurs cédants est constituée par le montant du gain de cession réalisé avant application de l'abattement pour durée de détention.

Exemple :

Soit une PME française (la société M) dont le capital est détenu, depuis sa création en 1995 et de manière continue, à parts égales par huit personnes physiques, soit 12,5 % du capital pour chaque associé cofondateur.

En 2008, les huit cofondateurs cèdent l'intégralité de leurs actions à une entreprise. Ces cessions interviennent à la même date et aucun de ces cofondateurs ne détient de participation dans l'entreprise cessionnaire. En outre, l'un de ces actionnaires cofondateurs (A), qui est le dirigeant de la société, va faire valoir ses droits à la retraite et cesser ses fonctions dans la société dans l'année qui suit la cession des titres de la société M.

Ces huit cofondateurs cédants souhaiteraient bénéficier du dispositif prévu à l'article 150-0 D ter du CGI au titre de leur cession respective de 12,5 % du capital de la société.

En principe, aucun des cofondateurs cédants ne devrait pouvoir prétendre au bénéfice de l'abattement pour durée de détention, puisque le cofondateur dirigeant (A), qui souhaite partir à la retraite et cesser ses fonctions dans l'année suivant la cession, n'a pas détenu, de manière continue au cours de cinq années précédant la cession, au moins 25 % des droits de vote ou des droits aux bénéfices sociaux de la société M.

Toutefois, au cas particulier, la condition tenant à la détention d'une participation substantielle par le dirigeant cofondateur (A) sera considérée comme remplie, dès lors que l'ensemble des cofondateurs cédants qui entendent bénéficier du dispositif prévu à l'article 150-0 D ter du CGI (les huit cofondateurs au cas particulier), y compris celui qui part à la retraite et cesse ses fonctions dans la société, ont détenu, ensemble et de manière continue pendant les cinq années précédant la cession, au moins 25 % du capital de la société dont les titres sont cédés (100 % au cas particulier).

Dans ces conditions, et pour autant que le dirigeant cofondateur cédant (A) remplisse toutes les autres conditions de l'article 150-0 D ter du CGI, les gains réalisés par les huit cofondateurs pourront, pour le calcul de l'impôt sur le revenu, être réduits de l'abattement pour durée de détention.

L'article 39 de la loi n° 2004-1485 du 30 décembre 2004 de finances rectificative pour 2004 a procédé à une importante réforme du régime des plus ou moins-values à long terme réalisées par les entreprises passibles de l'impôt sur les sociétés.

1° Le taux d'imposition des plus-values à long terme afférentes à des cessions de titres de participations, ainsi que le résultat net des concessions de brevets et assimilés, est réduit de 19 % à 15 % pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2005.

2° Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2006, le montant des plus-values nettes à long terme afférentes à certains titres de participation mentionnés au troisième alinéa du a quinquies du I de l'article 219 du code général des impôts fait l'objet d'une imposition séparée au taux de 8 %. Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2007, ce taux est fixé à 0 %, sous réserve de la réintégration au résultat imposable d'une quote-part de frais et charges égale à 5 % de la plus-value nette résultant des cessions en cause. Les titres éligibles à ce nouveau dispositif d'imposition séparée sont les titres de participation revêtant ce caractère sur le plan comptable, les actions acquises en exécution d'une offre publique d'achat ou d'échange par l'entreprise qui en est l'initiatrice et les titres ouvrant droit au régime des sociétés mères si ces actions ou titres sont inscrits en comptabilité au compte titres de participations ou à une subdivision spéciale d'un autre compte du bilan correspondant à leur qualification comptable. Les titres des sociétés à prépondérance immobilière sont exclus de ce régime d'imposition séparée.

3° Les moins-values à long terme existantes à l'ouverture du premier des exercices ouverts à compter du 1er janvier 2006 font l'objet d'une ventilation entre celles qui continuent de relever du taux de 15 % et celles qui relèvent désormais du nouveau régime d'imposition séparée. Ainsi, les moins-values à long terme afférentes aux titres de participation imposables au taux de 8 % ont pu être imputées sur les plus-values à long terme de même nature au titre des seuls exercices ouverts en 2006. L'excédent de moins-value à long terme après cette imputation et l'excédent éventuel des moins-values à long terme constaté au titre des exercices ouverts à compter du 1er janvier 2006 ne sont plus ni imputables ou ni reportables dès les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2007.

4° Par ailleurs, l'article 3 de la loi n° 2005-842 du 26 juillet 2005 pour la confiance et la modernisation de l'économie a prévu l'application par anticipation du régime d'exonération décrit ci-dessus pour les cessions réalisées à compter du 17 mai 2005 de titres de participation de sociétés réalisées dans le cadre d'une admission aux négociations sur un marché d'instruments financiers destinés au financement des petites et moyennes entreprises et offrant des garanties pour la bonne information des investisseurs.

5° Enfin, l'article 22 de la loi de finances pour 2007 complète cette réforme en excluant du régime des plus-values à long terme les plus-values, réalisées au titre des exercices clos à compter du 31 décembre 2006, afférentes aux cessions de titres qui remplissent les conditions ouvrant droit au régime des sociétés mères, à l'exception de la détention de 5 % au moins du capital de la société émettrice, mais dont le prix de revient est au moins égal à 22,8 M€.

L'instruction 4 B-1-08 commente ces dispositions.

1. Aménagement du régime de la plus-value d'apport d'un brevet à une société

Situation actuelle

Lorsqu'un inventeur personne physique apporte un brevet, une invention brevetable ou un procédé de fabrication industrielle à une société chargée de l'exploiter, l'imposition de la plus-value réalisée est reportable jusqu'à la cinquième année qui suit celle de l'apport ou jusqu'à la cession ou le rachat des droits sociaux reçus en rémunération de l'apport si la date de cession ou de rachat est antérieure.

Ce délai ne tient pas suffisamment compte des contraintes inhérentes au démarrage de l'activité de la société chargée d'exploiter le brevet et ne garantit pas que la rémunération de l'inventeur lui permettra d'acquitter le paiement de l'impôt sur la plusvalue de son apport.

Situation nouvelle

Il est proposé que l'imposition de la plus-value puisse être reportée sans limite jusqu'à la date de la cession de ses titres par l'inventeur ou jusqu'à la date de cession du brevet par la société si elle est antérieure.

Cette mesure tend à garantir à l'inventeur une rémunération suffisante pour acquitter l'impôt sur la plus-value en report.

Par ailleurs, la cession du brevet par la société mettrait fin au report car elle rompt le lien particulier qui unit l'inventeur à la société bénéficiaire de l'apport que le législateur souhaite encourager le temps nécessaire au développement du brevet.

Pour renforcer ce lien, il serait instauré un abattement annuel pour durée de détention des droits sociaux égal à un tiers de la plus-value d'apport au-delà de la cinquième année de détention, ce qui aboutirait à une exonération totale de la plus-value en report au terme de la huitième année suivant celle de réalisation de l'apport.

Enfin, divers aménagements sont proposés pour maintenir le report d'imposition en cas de transmission à titre gratuit des droits reçus lors de l'apport ou d'échange de ces droits à l'occasion d'une fusion ou d'une scission de la société ayant reçu le brevet.

Ces nouvelles dispositions s'appliqueraient aux apports réalisés à compter du 26 septembre 2007.


2. Aménagement du régime fiscal des cessions de breverts et éléments assimilés par les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés

Situation actuelle

Les plus ou moins-values provenant de la cession de l'ensemble des éléments d'actif, à l'exception de certains titres du portefeuille, sont exclues du régime des plus et moinsvalues à long terme.

En revanche, afin de favoriser la recherche et le développement, le résultat net de la concession de brevets, d'inventions brevetables ou de certains procédés de fabrication industriels est soumis au régime des plus-values à long terme. Ce résultat net est donc imposé au taux de 15%.

Situation nouvelle

Afin de valoriser la recherche en encourageant la constitution d'actifs immatériels, il est proposé de supprimer la différence de traitement fiscal entre la concession et la cession de brevets. Le bénéfice du taux réduit serait étendu aux cessions de brevets, d'inventions brevetables ou de certains procédés de fabrication industriels, ce qui ferait de la France l'un des pays les plus attractifs à cet égard.

Pour éviter toute optimisation au sein des groupes, notamment internationaux, les plusvalues réalisées lors de cessions entre entreprises liées ne pourraient pas bénéficier du taux de 15 %.

Ces dispositions s'appliqueraient aux plus-values réalisées au titre des exercices ouverts à compter du 26 septembre 2007.