L’article 35 de la loi de finances rectificative pour 2008 (n°2008-1443 du 30 décembre 2008) a modifié la procédure de répression des abus de droit prévue aux articles L. 64 et L. 64 A du livre des procédures fiscales. Cette réforme fait suite au rapport Fouquet sur la sécurité juridique en matière fiscale (« Améliorer la sécurité juridique des relations entre l’administration fiscale et les contribuables : une nouvelle approche ») remis au ministre du Budget, des Comptes publiques et de la Fonction publique et de la Réforme de l’Etat en juin 2008 dont elle reprend l’essentiel des recommandations en matière d’abus de droit.

La refonte de la procédure de l’abus de droit a pour effet :
- de préciser la définition de l’abus de droit (LPF, art. L. 64) ;
- d’harmoniser les pénalités applicables pour abus de droit ou fraude à la loi (CGI, art. 1729) ;
- de modifier les règles de paiement solidaire de ces pénalités (CGI, art. 1754 V 1) ;
- et de modifier la composition du comité consultatif pour la répression des abus de droit, son fonctionnement de même que sa dénomination (CGI, art. 1653 C, 1653 D et 1653 E).

L’article 35 de la loi de finances rectificative pour 2008 (n° 2008-1443 du 30 décembre 2008) a modifié le b de l’article 1729 du code général des impôts pour introduire une gradation de la majoration applicable en cas d’abus de droit.

Le 1 du V de l’article 1754 du même code relatif à la solidarité de paiement des pénalités en cas d’abus de droit est également modifié pour rétablir le contribuable contrôlé comme redevable principal des
pénalités dues en cas d’abus de droit.

Ces dispositions s’appliquent aux propositions de rectifications notifiées à compter du 1er janvier 2009.

L'instruction administrative publiée au BOI 13 N-3-10 commente les modifications ainsi apportées aux articles 1729-b et 1754-V-1 du code général des impôts.

L’article 47 de la loi n° 2010-476 du 12 mai 2010 relative à l’ouverture à la concurrence et à la régulation du secteur des jeux d’argent et de hasard en ligne, a instauré trois prélèvements sur les jeux et paris, aux articles 302 bis ZG, 302 bis ZH et 302 bis ZI du code général des impôts (CGI).

En application de l’article 302 bis ZN du CGI, lorsqu’une personne non établie en France est redevable de l'un de ces trois prélèvements, elle est tenue de faire accréditer auprès de l'administration fiscale
un représentant établi en France, qui s'engage à remplir les formalités lui incombant et à acquitter le ou les prélèvements à sa place. Il tient à la disposition de l'administration fiscale ainsi que de l'Autorité de régulation des jeux en ligne la comptabilité de l'ensemble des sessions de jeu ou de pari en ligne.

L'instruction administrative publiée au BOI 3 P-4-10 a pour objet de présenter la procédure d’accréditation du représentant prévue à l’article 302 bis ZN du CGI.

Par un avis du 10 décembre 2008, n° 317573, le Conseil d’Etat a considéré :
- d’une part, que l’opération de visite et de saisie, prévue par les dispositions de l'article L. 38 du LPF et conduite à l'égard d'un contribuable, sur autorisation du président du tribunal de grande instance, par les agents habilités à cet effet par l'administration des douanes et droits indirects, est distincte de la procédure d'imposition éventuellement suivie à l'encontre du même contribuable par l'administration fiscale en matière, notamment, d'impôts sur le revenu ou sur les bénéfices ou de taxe sur la valeur ajoutée ;
- d’autre part, que des moyens tirés de l'illégalité de l'ordonnance du président du tribunal de grande instance ayant autorisé l’opération de visite et de saisie ou de l'irrégularité des opérations de visite et de saisie opérées en vertu de cette ordonnance, ne peuvent être utilement soulevés devant le juge administratif, juge de l'impôt, dans le cadre d'une contestation portant sur une procédure d'imposition conduite par l'administration fiscale et utilisant des éléments recueillis à l'occasion de cette visite, obtenus par l'administration fiscale dans le cadre de l'exercice régulier du droit de communication.

L'instruction fiscale publiée au BOI 13 I-2-10 a pour objet de préciser la portée de cet avis.

L’article 54 de la loi de finances rectificative pour 2008 (loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008) a modifié l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales (LPF), en accordant, d’une part, de nouveaux pouvoirs d’investigation à l’administration fiscale et en modifiant, d’autre part, les conditions d’opposabilité des informations dans le cas où le contribuable fait obstacle à la restitution des documents saisis.

L'instruction administrative publiée au BOI 13 K-8-09 a pour objet de commenter ces dispositions ainsi que leur dispositif d’application.

Afin de mieux répondre aux spécificités des grandes entreprises, l’article 16 de la loi de finances rectificative pour 2007 a institué une Commission nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires qui, à l’instar des commissions départementales, est susceptible d’intervenir, à titre consultatif, lorsque des désaccords persistent entre l’administration et le contribuable à l’issue d’une procédure de rectification contradictoire.

Cette commission est compétente pour les litiges relatifs à la détermination du bénéfice et du chiffre d’affaires des entreprises industrielles et commerciales dont le chiffre d’affaires excède 50 millions d’euros pour celles dont l’activité est la vente ou la fourniture de logements, ou 25 millions d’euros pour celles qui réalisent des prestations de services.

Afin de faciliter le règlement global des litiges, la Commission nationale des impôts peut également être saisie par les sociétés membres d’un groupe fiscalement intégré lorsque des rehaussements sont fondés sur les mêmes motifs et impliquent d’autres sociétés membres relevant de sa compétence, ou par les bénéficiaires de rémunérations excessives distribuées par des entreprises relevant de sa compétence, (affaires connexes).

Ces nouvelles dispositions, codifiées aux articles 1651 H à 1651 L du code général des impôts et L. 59 C du livre des procédures fiscales, s’appliquent aux propositions de rectifications adressées à compter du 1er juillet 2008.

Instruction administrative publiée au BOI 13 L-16-09

Par un arrêt du 20 mai 2008, la Cour de cassation confirme que la proposition de rectification ne constitue pas l’acte révélateur faisant courir la prescription au sens de l'article L. 180 du livre des procédures fiscales.

La Cour de cassation décide en outre que, conformément aux dispositions de l’article L. 189 du livre des procédures fiscales, l’interruption de la prescription applicable au droit de reprise de l’administration a pour effet d’ouvrir au bénéfice de celle-ci un nouveau délai de même nature et de même durée que celui qui a été interrompu.

L'article L. 180 du livre des procédures fiscales prévoit qu'en matière de droits d'enregistrement, de taxe de publicité foncière, de droits de timbre et de taxes, redevances et autres impositions assimilées, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à l'expiration de la troisième année suivant celle de l'enregistrement d'un acte ou d'une déclaration ou de l'accomplissement de la formalité fusionnée.

Toutefois, ce délai n'est opposable à l'administration que si l'exigibilité des droits et taxes a été suffisamment révélée par un document enregistré ou présenté à la formalité, sans qu'il soit nécessaire de procéder à des recherches ultérieures.

Par un arrêt du 20 mai 2008, la Cour de cassation confirme que la proposition de rectification ne constitue pas l’acte révélateur faisant courir la prescription.

En outre, revenant sur sa jurisprudence antérieure, la Cour de cassation décide que, conformément aux dispositions de l’article L. 189 du livre des procédures fiscales, l’interruption de la prescription du délai de reprise de l’administration, notamment par la notification d’une proposition de rectification, a pour effet d’ouvrir au bénéfice de celle-ci un nouveau délai de même nature et de même durée que celui qui a été interrompu.

La durée de ce nouveau délai est toujours égale à celle du délai de reprise applicable au cas d'espèce et a pour point de départ l'année au cours de laquelle la rectification est effectuée.

Dès lors, l’avis de mise en recouvrement envoyé dans le délai de dix ans à compter de la proposition de rectification est régulier dans la mesure où la prescription décennale est applicable à la proposition de rectification.

Cette jurisprudence est transposable, mutatis mutandis, à la nouvelle prescription sexennale prévue par l’article L. 186 du livre des procédures fiscales.

Cour de cassation, arrêt du 20 mai 2008, n° 591 F-D

« […]
Attendu, selon l’arrêt attaqué que, le 29 juin 1992, la SCI Les T… (la SCI) a acquis un immeuble et pris l’engagement de procéder à sa reconstruction afin de bénéficier de l’exonération des droits d’enregistrement telle que prévue par l’article 1594 O G du code général des impôts ; qu’une prorogation du délai de construire a été accordée à la SCI jusqu’au 29 juin 1997 ; qu’ayant procédé à des recherches ultérieures à l’acte enregistré, l’administration a constaté que la SCI n’avait pas respecté son engagement et lui a adressé le 30 mars 2000, une notification de redressement concernant les droits d’enregistrement qui auraient dû être acquittés ; que la SCI a soulevé la prescription de la procédure, motif pris de ce que l’avis de mise en recouvrement reçu le 8 janvier 2004 lui a été adressé trois ans après la notification de redressements ;

Sur le premier moyen :

Vu les articles L. 180 et L. 186 du livre des procédures fiscales ;

Attendu que, pour constater la prescription de la procédure, la cour d’appel relève que l’exigibilité des droits se trouve suffisamment révélée à l’administration fiscale par l’avis de redressement par lequel elle tirait les conséquences fiscales du manquement de la société à son obligation de construire dans le délai imparti sans qu’il lui soit nécessaire de procéder à de plus amples recherches ;

Attendu qu’en statuant ainsi; alors que l’acte de procédure en vertu duquel l’administration relève le manquement ne constitue pas l’acte révélateur faisant courir la prescription abrégée, la cour d’appel a violé les textes susvisés ;

Et sur le second moyen :

Vu l’article L. 189 du livre des procédures fiscales ;

Attendu que, pour constater la prescription de la procédure, la cour d’appel décide que si une nouvelle prescription commence à courir à compter de la notification de cet avis, ce ne peut être que la prescription abrégée de trois ans, délai qui était largement écoulé à la date de l’envoi de l’avis de mise en recouvrement sans que l’administration fiscale justifie d’une interruption de celui-ci ;

Attendu qu’en statuant ainsi, alors que l’interruption de la prescription du délai de reprise de l’administration a pour effet d’ouvrir au bénéfice de celle-ci un nouveau délai de même nature et de même durée que celui qui a été interrompu, la cour d’appel a violé le texte susvisé ;

PAR CES MOTIFS :
CASSE ET ANNULE […]».

Publié au BOI 13 L-3-09

En matière de droits d’enregistrement, impôt de solidarité sur la fortune, timbres et taxes assimilées, la notification dont l’avis de réception n’est pas signé par le contribuable lui-même ou par son fondé de pouvoir, mais par un tiers qui n’a pas cette qualité juridique, est régulière à condition que le pli soit remis à l’adresse indiquée par le contribuable et que le signataire de l’avis de réception ait avec le contribuable des liens suffisants d’ordre personnel ou professionnel, de telle sorte que l’on puisse attendre qu’il fasse diligence pour transmettre le pli.

Ainsi sont par exemple réguliers un avis de mise en recouvrement ou une mise en demeure remis à l’adresse indiquée par le contribuable et signés par son conjoint.

Par cet arrêt, la Cour de cassation rejoint la position du Conseil d’Etat (notamment : CE 16 février 1987 n° 52542-52543, 7e et 8e s.-s.).

L'instruction administrative est publiée au BOI 13 L-1-09.

Afin de renforcer les droits et garanties du contribuable dans le cadre de ses relations avec l'administration fiscale, l'article 14-II de la loi n° 2007-1824 du 25 décembre 2007 codifié au deuxième alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales porte de trente à soixante jours le délai dont dispose le contribuable pour faire parvenir son acceptation ou ses observations en réponse à la proposition de rectification de l'administration s'il le demande expressément.

Cette disposition s'inscrit dans le cadre d'un ensemble de mesures législatives qui visent à garantir au contribuable une relation plus équilibrée avec l'administration fiscale.

La prorogation bénéficie à tous les contribuables et s'applique aux observations formulées en réponse à des rectifications proposées dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire. Elle est accordée sur demande expresse reçue avant l'expiration du délai de réponse général mentionné à l'article L. 11 du livre précité.

Les dispositions sont applicables aux propositions de rectifications adressées à compter du 1er janvier 2008.

L'instruction 13 I-3-08 commente ce nouveau dispositif.

Par un avis du 21 décembre 2006, le Conseil d'Etat a considéré que l'obligation d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers, qui s'impose à l'administration à peine d'irrégularités de la procédure d'imposition, ne se limite pas aux renseignements et documents obtenus de tiers par l'exercice du droit de communication. Toutefois, elle ne s'étend pas aux informations fournies annuellement par des tiers à l'administration et au contribuable conformément aux dispositions du code général des impôts.

L' instruction 13 I-5-07 a pour objet de préciser la portée de cet avis.

AVIS DU CONSEIL D'ETAT

Par un arrêt du 21 mars 2006, la Cour administrative d'appel de Versailles, en application de l'article L. 113-1 du code de justice administrative, a demandé au Conseil d'Etat son avis sur les deux questions suivantes :

1°) Lorsqu'elle détient des documents qui ne sont pas obtenus dans l'exercice de son droit de communication, mais qui se trouvent dans le dossier fiscal d'un tiers, telle la déclaration de revenus de ce dernier, l'administration est-elle tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements ainsi obtenus et de communiquer, avant la mise en recouvrement, au contribuable qui en fait la demande, des documents faisant ressortir ces renseignements ?

2°) Les documents fiscaux détenus par le service qui sont relatifs à un tiers sont-ils protégés par le secret professionnel ou par toute autre disposition protégeant la vie privée des parties concernées, dans des conditions qui font obstacle à la communication par l'administration de ces documents au contribuable ?

Le Conseil d'Etat a rendu l'avis suivant :

1- L'administration ne peut, en principe, fonder le redressement des bases d'imposition d'un contribuable sur des renseignements et des documents qu'elle a obtenus de tiers sans l'avoir informé de la teneur et de l'origine de ces renseignements. Avant même l'entrée en vigueur de l'ordonnance du 7 décembre 2005 d'où est issu l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, cette obligation, qui s'impose à peine d'irrégularité de la procédure d'imposition, ne se limite pas aux renseignements et documents obtenus de tiers par l'exercice du droit de communication. Toutefois, elle ne s'étend pas aux informations fournies annuellement par des tiers à l'administration et au contribuable conformément aux dispositions du code général des impôts.

2- Les dispositions législatives protégeant le secret professionnel, telles que l'article L. 103 du livre des procédures fiscales, ou la vie privée peuvent faire obstacle à la communication par l'administration à un contribuable de renseignements concernant un tiers, sauf si le contribuable est débiteur solidaire de l'impôt dû par ce tiers, sans le consentement de celui-ci ou de toute personne habilitée à cet effet.
En revanche, l'administration peut communiquer, sans porter atteinte au secret professionnel ou à l'un des secrets légalement protégés, les informations visées par les règles de publicité de l'impôt telles que celles qui résultent des articles L. 111 et R. 111-1 du livre des procédures fiscales.

PORTEE DE L'AVIS

1. Sur l'obligation d'information et de communication :
Sont principalement visées, les informations fournies annuellement et cumulativement à l'administration ainsi qu'au contribuable, à savoir, celles transmises à la DGI au titre de l'obligation de tierce déclaration pesant sur les employeurs, débirentiers, établissements procédant aux versements de revenus de capitaux mobiliers, etc...
Cela étant, il n'est pas envisagé de revenir sur les prescriptions du paragraphe 6 de l'instruction 13 L-6-06, et à cet égard, il est recommandé aux services de soumettre aux obligations d'information et de communication les renseignements et documents provenant de déclarations ou actes déposés auprès de l'administration.
En outre, l'attention des services est appelée sur la circonstance suivant laquelle l'administration est tenue de communiquer les documents aux contribuables qui en font la demande, sur le fondement de la loi du 17 juillet 1978 relative à l'accès aux documents administratifs.

2. Sur la conciliation des obligations d'information et de communication avec les principes du secret professionnel et le respect de la vie privée :
S'agissant de la remise en cause de la demi-part de quotient familial réservée au parent isolé (CGI, art.194-II), l'administration peut communiquer au contribuable la copie de la déclaration de revenu du tiers cohabitant en occultant les éléments déclarés autres que l'adresse.
D'une manière plus générale, le service peut communiquer, sans porter atteinte au secret professionnel, les informations utiles à la motivation des rehaussements, lorsque celles-ci font par ailleurs l'objet de publicité.
Tel est le cas, par exemple, des immeubles faisant l'objet de publicité foncière, ainsi que les éléments relatifs aux sociétés soumis à publication au greffe du tribunal de commerce.

ENTREE EN VIGUEUR

La présente instruction est applicable aux procédures et aux litiges en cours.