Rescrit n° 2011/8 du 26/04/2011

Question :

Quelles sont les conséquences fiscales d'une fusion d'associations, régies par la loi du 1er juillet 1901 et soumises à l'impôt sur les sociétés, au regard du régime spécial des fusions des articles 210-0 A (en matière d'impôt sur les sociétés) et 816 (en matière de droits d'enregistrement) du CGI ?

Réponse :

En matière d'impôt sur les sociétés, l'article 210-0 A du code général des impôts (CGI), qui définit le champ d'application du régime spécial des fusions prévu à l'article 210 A du même code, exclut l'application de ce régime pour les opérations de restructuration dans lesquelles les parties à l'opération sont deux associations.

Par trois arrêts du 11 mars 2008, 23 septembre 2008 et 19 janvier 2010 rendus dans des procédures portant sur des droits de mutation à titre onéreux dus sur actes soumis à la formalité fusionnée de l’enregistrement et de la publicité foncière, la Cour de cassation est venue préciser les règles de compétence territoriale des agents chargés du contrôle et du recouvrement de ces droits de mutation.

Revenant sur sa jurisprudence antérieure, la Haute juridiction a jugé que l’agent compétent pour procéder à ces contrôles et établir les avis de mise en recouvrement est celui du lieu de situation de l’immeuble.

Rescrit n° 2010/51 du 14/09/2010

Question :

L'acquisition démembrée d'un immeuble rural, à savoir la nue-propriété par une personne physique et l'usufruit par une personne morale dont la personne physique est associée, peut-elle bénéficier de la taxation au taux réduit prévue par le D de l'article 1594 F quinquies du code général des impôts (CGI) pour chacune d'entre elles ?

Réponse :

Le I du D de l'article 1594 F quinquies du CGI dispose que les acquisitions d'immeubles ruraux sont soumises à la taxe de publicité foncière ou au droit d'enregistrement au taux de 0,60 % à condition qu'au jour de l'acquisition les immeubles soient exploités depuis au moins deux ans soit en vertu d'un bail consenti à l'acquéreur personne physique ou à la personne morale acquéreur, soit en vertu d'une mise à disposition par le preneur au profit de la personne morale acquéreur.

De plus, l'acquéreur doit prendre l'engagement, pour lui et ses ayants cause à titre gratuit, de mettre personnellement en valeur lesdits biens pendant un délai minimal de cinq ans à compter de la date du transfert de la propriété.

A cet égard, la doctrine administrative de base DB 7 C 1453 précise que le tarif réduit de la taxe de publicité foncière ou du droit d'enregistrement est susceptible de s'appliquer aux mutations à titre onéreux de propriété, d'usufruit ou de nue-propriété d'immeubles visés par les articles 683 et 685 du CGI.

Par ailleurs, en application de l'article 578 du code civil qui dispose que l'usufruit est le droit de jouir des choses dont un autre a la propriété, comme le propriétaire lui-même, mais à la charge d'en conserver la substance, seul l'usufruitier d'un immeuble rural peut le mettre personnellement en valeur et non le nu-propriétaire.

Par suite, seule l'acquisition de l'usufruit de l'immeuble rural par la personne morale pourra bénéficier du tarif réduit prévu au D de l'article 1594 F quinquies du CGI si elle prend l'engagement de mettre personnellement en valeur le bien pendant cinq ans.

L'acquisition de la nue-propriété de l'immeuble rural par la personne physique sera soumise aux droits d'enregistrement de droit commun au taux global de 5,09 % (CGI, articles 678 bis, 1584, 1594 D, 1595 bis, 1647-V).

Rescrit n° 2010/54 du 14/09/2010

Question :

La transformation d'une société civile immobilière (SCI) en société de placement à prépondérance immobilière à capital variable (SPPICAV) bénéficie-t-elle des dispositions des articles 202 ter A et 828 bis du code général des impôts (CGI) lorsque le capital de la SCI est détenu par deux entreprises d'assurance et que l'intégralité de ses parts ne sont pas détenues en représentation de provisions mathématiques relatives aux engagements exprimés en unités de compte d'assurance sur la vie ou de capitalisation ?

Réponse :

L'article 202 ter A du code général des impôts (CGI) dispose que les plus ou moins-values mentionnées au premier alinéa du II de l'article 202 ter, incluses dans l'actif des sociétés civiles à objet strictement immobilier, dont les parts sont détenues par une entreprise d'assurance en représentation de provisions mathématiques relatives aux engagements exprimés en unités de compte de contrats
d'assurance sur la vie ou de capitalisation, ne sont pas imposées à l'occasion de la transformation de ces sociétés civiles en SPPICAV.

Sous les mêmes conditions, l'article 828 bis du CGI prévoit que les transferts de biens, droits et obligations résultant de la transformation sont exonérés des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du salaire des conservateurs des hypothèques.

Il est admis que ces dispositions s'appliquent à la transformation d'une SCI en SPPICAV quand bien même son capital est détenu par deux entreprises d'assurance et que ses parts ne représentent pas en totalité des unités de compte.

Les cessions de participation dans des personnes morales à prépondérance immobilière sont soumises à un droit d'enregistrement au taux de 5 % prévu au 2° du I de l'article 726 du Code général des impôts (CGI).

L'article 43 de la loi n° 2009-1674 du 30 décembre 2009 de finances rectificative pour 2009 précise le champ d'application territorial de cette mesure.

Ainsi, le troisième alinéa du 2° du I de l'article 726 du CGI indique qu'est à prépondérance immobilière la personne morale, quelle que soit sa nationalité, dont les droits sociaux ne sont pas négociés sur un marché réglementé d'instruments financiers au sens de l'article L. 421-1 du code monétaire et financier (COMOFI) ou sur un système multilatéral de négociation au sens de l'article L. 424-1 du même code et dont l'actif est, ou a été au cours de l'année précédant la cession des participations en cause, principalement constitué d'immeubles ou de droits immobiliers situés en France ou de participations dans des personnes morales elles-mêmes à prépondérance immobilière (II de l'article 43 de la loi n° 2009-1674 précitée).

Par ailleurs, l'article 718 bis du code général des impôts (CGI) dispose que lorsqu'elles s'opèrent par acte passé à l'étranger, les cessions de participations dans des personnes morales à prépondérance immobilière définies au 2° du I de l'article 726 sont soumises au droit d'enregistrement dans les conditions prévues à cet article, sauf imputation, le cas échéant, d'un crédit d'impôt égal au montant des droits d'enregistrement effectivement acquittés dans l'Etat d'immatriculation de chacune des personnes morales concernées, conformément à la législation de cet Etat et dans le cadre d'une formalité obligatoire d'enregistrement de chacune de ces cessions (I de l'article 43 de la loi n° 2009-1674 précitée).

Le montant de l'imputation précitée est limité à l'impôt effectivement supporté à titre définitif, dans la limite de l'impôt français afférent à chacune des cessions en cause. Cette imputation est déterminée séparément pour chaque cession. Aucun excédent de crédit d'impôt afférent à une cession, non totalement utilisé, ne peut être imputé sur l'impôt français afférent à une autre cession. Lorsque le crédit d'impôt ne peut être imputé en totalité, l'excédent ne peut être restitué.

L'imputation concerne les droits d'enregistrement acquittés dans l'Etat d'immatriculation de la personne morale considérée. Cette imputation est subordonnée à la présentation d'un justificatif délivré par les autorités ayant prélevé les droits en cause, précisant la nature et le montant des droits perçus. Lorsque ce justificatif n'est fourni au service chargé de l'enregistrement qu'après l'accomplissement de la formalité, les droits perçus en excédent pourront être restitués, dans les limites du délai de prescription.

Par ailleurs, il est rappelé qu'en application des dispositions du 7° bis du 2 de l'article 635 et de l'article 639 du CGI, les cessions de participations dans des personnes morales à prépondérance immobilière définies au du 2° du I de l'article 726 sont soumises obligatoirement à l'enregistrement qu'elles soient ou non constatées par un acte (DB 7 D 5 n° 8).

Ainsi, relèvent du droit proportionnel de 5 % toutes les cessions de participations dans des personnes morales à prépondérance immobilière, quels que soient leur nationalité et le lieu où elles sont réalisées, qu'elles soient ou non constatées par un acte.

Enfin, il est précisé que les mutations de titres autres que des participations dans des personnes morales à prépondérance immobilière ne sont pas concernées par ces dispositions et demeurent soumises aux règles de territorialité commentées par la DB 7 D 12 n° 1 à 6.

L'ensemble de ces dispositions s'applique aux actes passés et conventions conclues à compter du 1er janvier 2010.

Publié au BOI 7 D-2-10

Rescrit n° 2010/20 du 06/04/2010

Question :

Quelle est l'assiette des droits d'enregistrement et de taxe de publicité foncière pour les cessions d'immeubles qui entrent dans le champ d'application de la TVA ?

Réponse :

Consécutivement à l'entrée en vigueur de la loi n° 2010-237 de finances rectificative pour 2010, les mutations d'immeubles qui entrent dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), de plein droit ou sur option, peuvent également faire l'objet d'une imposition aux droits de mutation à titre onéreux dont l'acquéreur est le redevable.

L'article 683 du code général des impôts (CGI) dispose que la taxe de publicité foncière ou le droit d'enregistrement sont liquidés sur le prix exprimé, en y ajoutant toutes les charges en capital ainsi que toutes les indemnités stipulées au profit du cédant, à quelque titre et pour quelque cause que ce soit, ou sur une estimation d'experts, dans les cas autorisés par le CGI.

Pour l'application de cette disposition, il y a lieu de considérer que la notion de prix exprimé s'entend du prix hors TVA lorsque le montant de la TVA due par le cédant est mentionné distinctement dans l'acte translatif de propriété, que la mutation soit soumise à la TVA sur le prix total ou sur la marge.

Si la TVA n'a pas été mentionnée distinctement, la liquidation des droits doit être effectuée sur le prix payé par l'acquéreur incluant la TVA.

Par un arrêt n° 07-12.493 rendu le 23 septembre 2008, la chambre commerciale de la Cour de cassation a remis en cause la doctrine fiscale relative au partage partiel, qui prévoyait l’application du droit de partage de 1,10 % prévu à l’article 746 du code général des impôts (CGI) aux réductions de capital des sociétés.

L’article 39 de la loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008, codifié à l’article 814 C du CGI, tire les conséquences de cette décision en soumettant les opérations suivantes, sous réserve de l’application de la théorie de la mutation conditionnelle des apports prévue au dernier alinéa du III de l’article 810 du CGI, à un droit fixe de 375 € porté à 500 € pour les sociétés ayant un capital d’au moins 225 000 € :
- les réductions de capital de sociétés contre annulation ou réduction du nominal ou du nombre de titres ;
- les réductions de capital consécutives au rachat par les sociétés de leurs propres titres, avec attribution de biens sociaux aux associés, y compris du numéraire, lorsqu'un seul acte est établi pour constater les deux opérations ;
- les actes de réductions de capital consécutives au rachat par les sociétés de leurs propres titres lorsque deux actes distincts sont dressés pour constater les deux opérations.

L'instruction administrative publiée au BOI 7 H-3-09 commente ces nouvelles dispositions. Elle actualise et synthétise également les commentaires qui ont pu être faits jusqu’à présent sur toutes les hypothèses de réduction et d’amortissement du capital.

Rescrit n°2009/37 du 02/06/2009

Question :

Pour l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) et des droits de mutation à titre gratuit (donations et successions), les actions de sociétés d'investissement à capital variable (SICAV) et les parts de fonds communs de placement (FCP) doivent être retenues pour leur valeur vénale, selon le cas, au 1er janvier de l'année d'imposition ou à la date de la donation ou du décès.

S'agissant des parts ou actions d'organismes de placement collectif en valeurs mobilières (OPCVM) affectées par « l'affaire Madoff » dont les souscriptions et rachats ont été suspendus avant la date du fait générateur de l'impôt, est-il possible de retenir pour valeur vénale des parts ou actions concernées non pas leur dernière valeur liquidative connue mais une valeur estimative de rachat déterminée par la société de gestion en retenant une valeur symbolique ou nulle pour ce qui concerne la part de l'actif de la société ou du fonds investie dans des fonds affectés par cette fraude ?

Réponse :

Conformément aux articles 666 et 885 D du code général des impôts (CGI), les droits d'enregistrement et l'ISF sont assis sur la valeur vénale des biens.

A cet égard, les actions de SICAV et des parts de FCP sont évaluées sur la base de leur dernière valeur de rachat connue au 1er janvier de l'année d'imposition (s'agissant de l'ISF) ou à la date de la donation ou du décès (s'agissant des DMTG), en application des articles 799 et 885 D du code général des impôts (CGI). La doctrine administrative (DB 7 S 352 n° 28) précise en outre que les actions de SICAV et les parts de FCP doivent être évaluées, pour la détermination de l'assiette de l'ISF, « à leur dernière valeur de rachat connue (…), à l'exclusion de toute autre méthode ».

Dans le cadre de l'affaire Madoff, l'Autorité des marchés financiers (AMF) a recommandé le 17 décembre 2008 à tous les organismes de placement ayant investi plus de 5 % de leur actif dans des fonds étrangers affectés par cette fraude, de suspendre les souscriptions et les rachats et donc de ne plus calculer de valeur liquidative. Cette suspension est exceptionnelle et temporaire. Dès que des informations plus précises seront connues sur la situation des fonds étrangers touchés par l'affaire Madoff, les souscriptions et les rachats pourront reprendre.

Compte tenu que la suspension des rachats traduit la nécessité d'une réévaluation de la valeur des parts ou actions et de la perte de valeur probable des actifs exposés, il est admis à titre exceptionnel, pour la détermination de l'assiette de l'ISF et des DMTG dont le fait générateur est postérieur à la suspension des souscriptions et des rachats, que la valeur des actifs exposés dans le cadre de l'affaire Madoff soit, sous réserve du cas où cette valeur aurait été garantie par le gestionnaire aux porteurs de parts ou actions, considérée comme nulle pour l'évaluation des parts et actions des organismes de placement concernés. En revanche, les actifs non exposés restent soumis aux règles habituelles de calcul des valeurs liquidatives et doivent être inclus dans l'assiette imposable des détenteurs des parts ou actions.

Cette mesure exceptionnelle n'est pas applicable pour la détermination de l'assiette de l'ISF et des DMTG dont le fait générateur est antérieur à la suspension des souscriptions et des rachats. Dans cette situation, des souscriptions et des rachats ayant été effectués à la valeur liquidative des parts ou actions concernées après le fait générate

L’article 40 de la loi de finances rectificative pour 2008 n° 2008-1443 du 30 décembre 2008, codifié à l’article 730 bis du CGI, unifie le régime des cessions de parts de GAEC, d’EARL non passibles de l’impôt sur les sociétés et de sociétés civiles à objet principalement agricole en étendant le bénéfice du droit fixe à toutes ces sociétés qu’elles soient ou non exploitantes.

Ainsi, relève désormais du droit fixe de 125 € l’ensemble des cessions de parts :
- de GAEC ;
- d’EARL non passible de l’impôt sur les sociétés ;
- de sociétés civiles à objet principalement agricole au nombre desquels figurent notamment :
• les sociétés civiles d’exploitation agricole (SCEA) ;
• les groupements fonciers agricoles (GFA) même non exploitants ;
• les groupements agricoles fonciers (GAF) ;
• les groupements forestiers ;
• les groupements fonciers ruraux (GFR).

Les cessions en cause qui répondent aux conditions posées ci-dessus sont soumises au droit fixe de 125 €, qu’elles soient ou non constatées par un acte.

Il est précisé que les sociétés civiles immobilières (SCI) ne peuvent être considérées, au regard de l’article 730 bis précité, comme des sociétés à objet principalement agricole dès lors qu’elles ne relèvent pas des dispositions du code rural.

Cela étant, dans l’hypothèse où l’application du régime de droit commun des cessions de parts prévu à l’article 726 du code général des impôts est de nature à donner ouverture à des droits inférieurs au droit fixe mentionné à l’article 730 bis précité, ce sont les droits de mutation à titre onéreux déterminés selon le régime de droit commun qui doivent être perçus.

Le droit fixe s’applique aux actes constatant des cessions de parts ou aux cessions non constatées par un acte, intervenus à compter du 1er janvier 2009.

Instruction publiée au BOI 7 D-2-09

Par un arrêt du 20 mai 2008, la Cour de cassation confirme que la proposition de rectification ne constitue pas l’acte révélateur faisant courir la prescription au sens de l'article L. 180 du livre des procédures fiscales.

La Cour de cassation décide en outre que, conformément aux dispositions de l’article L. 189 du livre des procédures fiscales, l’interruption de la prescription applicable au droit de reprise de l’administration a pour effet d’ouvrir au bénéfice de celle-ci un nouveau délai de même nature et de même durée que celui qui a été interrompu.

L'article L. 180 du livre des procédures fiscales prévoit qu'en matière de droits d'enregistrement, de taxe de publicité foncière, de droits de timbre et de taxes, redevances et autres impositions assimilées, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à l'expiration de la troisième année suivant celle de l'enregistrement d'un acte ou d'une déclaration ou de l'accomplissement de la formalité fusionnée.

Toutefois, ce délai n'est opposable à l'administration que si l'exigibilité des droits et taxes a été suffisamment révélée par un document enregistré ou présenté à la formalité, sans qu'il soit nécessaire de procéder à des recherches ultérieures.

Par un arrêt du 20 mai 2008, la Cour de cassation confirme que la proposition de rectification ne constitue pas l’acte révélateur faisant courir la prescription.

En outre, revenant sur sa jurisprudence antérieure, la Cour de cassation décide que, conformément aux dispositions de l’article L. 189 du livre des procédures fiscales, l’interruption de la prescription du délai de reprise de l’administration, notamment par la notification d’une proposition de rectification, a pour effet d’ouvrir au bénéfice de celle-ci un nouveau délai de même nature et de même durée que celui qui a été interrompu.

La durée de ce nouveau délai est toujours égale à celle du délai de reprise applicable au cas d'espèce et a pour point de départ l'année au cours de laquelle la rectification est effectuée.

Dès lors, l’avis de mise en recouvrement envoyé dans le délai de dix ans à compter de la proposition de rectification est régulier dans la mesure où la prescription décennale est applicable à la proposition de rectification.

Cette jurisprudence est transposable, mutatis mutandis, à la nouvelle prescription sexennale prévue par l’article L. 186 du livre des procédures fiscales.

Cour de cassation, arrêt du 20 mai 2008, n° 591 F-D

« […]
Attendu, selon l’arrêt attaqué que, le 29 juin 1992, la SCI Les T… (la SCI) a acquis un immeuble et pris l’engagement de procéder à sa reconstruction afin de bénéficier de l’exonération des droits d’enregistrement telle que prévue par l’article 1594 O G du code général des impôts ; qu’une prorogation du délai de construire a été accordée à la SCI jusqu’au 29 juin 1997 ; qu’ayant procédé à des recherches ultérieures à l’acte enregistré, l’administration a constaté que la SCI n’avait pas respecté son engagement et lui a adressé le 30 mars 2000, une notification de redressement concernant les droits d’enregistrement qui auraient dû être acquittés ; que la SCI a soulevé la prescription de la procédure, motif pris de ce que l’avis de mise en recouvrement reçu le 8 janvier 2004 lui a été adressé trois ans après la notification de redressements ;

Sur le premier moyen :

Vu les articles L. 180 et L. 186 du livre des procédures fiscales ;

Attendu que, pour constater la prescription de la procédure, la cour d’appel relève que l’exigibilité des droits se trouve suffisamment révélée à l’administration fiscale par l’avis de redressement par lequel elle tirait les conséquences fiscales du manquement de la société à son obligation de construire dans le délai imparti sans qu’il lui soit nécessaire de procéder à de plus amples recherches ;

Attendu qu’en statuant ainsi; alors que l’acte de procédure en vertu duquel l’administration relève le manquement ne constitue pas l’acte révélateur faisant courir la prescription abrégée, la cour d’appel a violé les textes susvisés ;

Et sur le second moyen :

Vu l’article L. 189 du livre des procédures fiscales ;

Attendu que, pour constater la prescription de la procédure, la cour d’appel décide que si une nouvelle prescription commence à courir à compter de la notification de cet avis, ce ne peut être que la prescription abrégée de trois ans, délai qui était largement écoulé à la date de l’envoi de l’avis de mise en recouvrement sans que l’administration fiscale justifie d’une interruption de celui-ci ;

Attendu qu’en statuant ainsi, alors que l’interruption de la prescription du délai de reprise de l’administration a pour effet d’ouvrir au bénéfice de celle-ci un nouveau délai de même nature et de même durée que celui qui a été interrompu, la cour d’appel a violé le texte susvisé ;

PAR CES MOTIFS :
CASSE ET ANNULE […]».

Publié au BOI 13 L-3-09

Aux termes de l’article 728 du C.G.I., les cessions d’actions ou de parts conférant à leurs possesseurs le droit à la jouissance d’immeubles ou de fractions d’immeubles sont réputés avoir pour objet lesdits immeubles pour la perception des droits d’enregistrement. Selon l’article 292 de l’annexe II au C.G.I. ces actions ou parts s’entendent de celles qui, à la date de la cession confèrent en fait ou sont destinées à conférer à leurs titulaires le droit à la jouissance d’immeubles ou de fractions d’immeubles, quels que soient l’objet statutaire et l’activité réelle de la société émettrice.

L’article 728 du C.G.I. édicte ainsi une présomption légale selon laquelle certaines cessions de parts sociales sont réputées avoir pour objet non les droits sociaux eux-mêmes mais les immeubles auxquels les titres cédés donnent droit à la jouissance. A cet égard, l’article 728 ne s’attache nullement à l’objet de la société dont les parts sont cédées mais uniquement aux prérogatives que ces parts confèrent à leur détenteur ainsi qu’à la finalité de l’opération.

Par un arrêt du 14 novembre 2006, la Cour de cassation est venue illustrer ce principe en précisant que l’opération consistant, dans le seul but de réaliser une opération immobilière, à céder la totalité des actions d’une société conférait à la société cessionnaire la maîtrise juridique des organes de la société cédante et donc le droit, au sens des articles 728 du C.G.I. et 292 de l’annexe II au même code, à la jouissance de l’immeuble constituant son actif social.

Instruction administrative publiée au BOI 7 D-3-08

L’article 64 de la loi n° 2008-776 du 4 août 2008 de modernisation de l’économie harmonise à 3% le taux des droits perçus sur les mutations à titre onéreux de droits sociaux quel que soit le statut juridique des sociétés dont les droits sont cédés.

Par symétrie, il prévoit un allègement du droit budgétaire perçu sur les mutations de fonds de commerce et de clientèles et conventions assimilées afin de maintenir un traitement comparable au regard des droits d’enregistrement appliqués aux cessions de parts sociales et de fonds de commerce.

L'instruction publiée au BOI 7 D-2-08 commente ces dispositions.

Rescrit n°2008/22 du 14/10/2008

Question :
Le tribunal de grande instance de Nice a rendu le 27 septembre 2007 un jugement par lequel les juges, contrairement à l'administration, ont estimé que l'article 726 du C.G.I. ne peut s'appliquer à un acte de transmission à titre onéreux de biens mobiliers étrangers lorsque l'acte n'a pas été passé en France, en application du principe général de territorialité des actes posés par l'article 718 du C.G.I.

Le principe d'exigibilité des droits de mutation à titre onéreux (article 726 I 2° du C.G.I.) en cas de cession, par un non-résident à un autre non-résident, de parts ou actions de sociétés étrangères à prépondérance immobilière en France est-il remis en cause par ce jugement ?

Réponse :
La décision du tribunal de grande instance de Nice du 27 septembre 2007 n'est pas de nature à modifier l'analyse de l'administration et la circonstance que celle-ci n'ait pas interjeté appel de ce jugement ne saurait être interprétée comme un ralliement de sa part.

L'article 718 du C.G.I. soumet les transmissions à titre onéreux de biens mobiliers étrangers aux droits de mutation, dans les mêmes conditions que si elles avaient pour objet des biens français de même nature, lorsqu'elles s'opèrent par acte passé en France.

Par ailleurs, l'article 726-I-2° du C.G.I. soumet à un droit d'enregistrement au taux de 5% (4.80% avant 2006) les cessions de participations dans des personnes morales à prépondérance immobilière. Le seul critère posé par ce texte et commenté par la doctrine (DB 7 D 5 n° 12) est que l'actif brut total soit constitué pour plus de la moitié d'immeubles ou de droits immobiliers sis en France.

Ainsi régime fiscal des cessions de parts des sociétés à prépondérance immobilière prévu par l'article 726-I-2° du C.G.I. est expressément dérogatoire au principe de territorialité prévu par l'article 718 du CGI.

Rescrit n°2008/22 du 14/10/2008

Question :
Le tribunal de grande instance de Nice a rendu le 27 septembre 2007 un jugement par lequel les juges, contrairement à l'administration, ont estimé que l'article 726 du C.G.I. ne peut s'appliquer à un acte de transmission à titre onéreux de biens mobiliers étrangers lorsque l'acte n'a pas été passé en France, en application du principe général de territorialité des actes posés par l'article 718 du C.G.I.

Le principe d'exigibilité des droits de mutation à titre onéreux (article 726 I 2° du C.G.I.) en cas de cession, par un non-résident à un autre non-résident, de parts ou actions de sociétés étrangères à prépondérance immobilière en France est-il remis en cause par ce jugement ?

Réponse :
La décision du tribunal de grande instance de Nice du 27 septembre 2007 n'est pas de nature à modifier l'analyse de l'administration et la circonstance que celle-ci n'ait pas interjeté appel de ce jugement ne saurait être interprétée comme un ralliement de sa part.

L'article 718 du C.G.I. soumet les transmissions à titre onéreux de biens mobiliers étrangers aux droits de mutation, dans les mêmes conditions que si elles avaient pour objet des biens français de même nature, lorsqu'elles s'opèrent par acte passé en France.

Par ailleurs, l'article 726-I-2° du C.G.I. soumet à un droit d'enregistrement au taux de 5% (4.80% avant 2006) les cessions de participations dans des personnes morales à prépondérance immobilière. Le seul critère posé par ce texte et commenté par la doctrine (DB 7 D 5 n° 12) est que l'actif brut total soit constitué pour plus de la moitié d'immeubles ou de droits immobiliers sis en France.

Ainsi régime fiscal des cessions de parts des sociétés à prépondérance immobilière prévu par l'article 726-I-2° du C.G.I. est expressément dérogatoire au principe de territorialité prévu par l'article 718 du CGI.

Rescrit n°2007/28 du 07/08/2007

Question :

Quel est le traitement fiscal applicable en cas de transformation d'un cabinet d'avocats constitué sous la forme d'un General Partnership de droit anglais en un Limited Liability Partnership de droit anglais ?

Réponse :

I. Caractéristiques des Limited Liability Partnerships concernés

La nature et l'objet de cette entité sont purement civils : le groupement est composé exclusivement de solicitors en activité, de juristes européens ou étrangers enregistrés ou d'autres groupements de juristes reconnus. Il a pour activité exclusive la fourniture de services professionnels rendus par les avocats et autres membres des professions juridiques réglementées. Il se conforme aux règles déontologiques applicables aux solicitors.

Ses règles de constitution et de fonctionnement sont gouvernées par le principe de l'intuitu personae : l'agrément des membres du groupement en leur qualité de solicitors en activité, de juristes européens ou étrangers enregistrés est nécessaire. Leurs noms et adresses sont mentionnés dans les documents enregistrés au registre des sociétés.

Le Limited Liability Partnership est responsable envers les tiers à raison des actes ou omissions fautives commis par l'un de ses membres au même titre que ce membre. Les membres du groupement ont la qualité de mandataires du Limited Liability Partnership.

La participation des associés n'est pas fondée sur les capitaux investis dans l'entreprise mais sur l'exercice, dans le cadre de cette société, d'une activité juridique réglementée, purement civile.

Les parts des associés ne sont pas librement cessibles.

Les associés sont susceptibles d'être responsables des dettes sociales au-delà de leurs apports lorsque, en cas d'insolvabilité de la société, il apparaît qu'ils ont bénéficié de répartitions de bénéfices au cours des deux années précédant l'état d'insolvabilité, alors qu'ils avaient connaissance ou ne pouvaient ignorer la situation d'insolvabilité de la société.

II. Traitement fiscal

1)Imposition des opérations de transformation

Les caractéristiques de fonctionnement de ce groupement, dans sa forme actuelle (partage des bénéfices, apports sous la forme d'acquisition de parts, apports en industrie, participation des membres à la gestion de l'exploitation), conduisent à l'assimiler à une société de fait. Dès lors, sa transformation en Limited Liability Partnership entraînera la création d'un être moral nouveau, les sociétés de fait n'ayant pas de personnalité morale.

La doctrine administrative (DB 4 H 625 n° 1 à 4) admet toutefois la neutralisation des conséquences fiscales prévues à l'article 202 ter du code général des impôts qui s'attachent à une telle opération si la transformation de la société de fait en société de droit ne s'accompagne pas de modifications importantes du pacte social. Un changement d'activité ou d'associés peut, par exemple, être constitutif d'une modification importante du pacte social.

En l'absence d'une telle modification, il est admis de ne procéder ni à la taxation immédiate des bénéfices réalisés avant la transformation et non encore imposés, ni à la taxation des plus-values latentes incluses dans l'actif du bilan fiscal de la société créée de fait, si ces éléments sont repris pour la même valeur à l'actif de la société transformée.

Sous réserve que cette dernière condition soit remplie, il paraît possible d'admettre que la transformation des groupements d'avocats constitués sous forme de General Partnership en Limited Liability Partnership n'entraîne pas la taxation immédiate des bénéfices et plus-values suscités.

2)Droits d'enregistrement

L'administration admet que de telles opérations n'emportent pas création d'une société nouvelle si elles ne s'accompagnent pas, hormis la création de la personnalité morale, de modifications importantes de ses éléments fondamentaux non nécessitées par le changement de type juridique (DB 7 H 54, n°20 à 23). Une telle transformation d'un General Partnership en un Limited Liability Partnership sera donc soumise au seul droit fixe prévu à l'article 680 du code général des impôts.

3) Imposition des résultats du Limited Liability Partnership

Il est admis de traiter fiscalement le Limited Liability Partnership de la même manière que le General Partnership, en distinguant le régime applicable aux associés résidents de France du régime des associés non-résidents de France.

Les associés non salariés résidents de France sont imposables en leur nom dans les conditions de droit commun dans la catégorie des bénéfices non commerciaux à raison de la fraction des revenus réalisés en France par le Limited Liability Partnership correspondant à leurs droits.

La quote-part des revenus correspondant à l'activité du Limited Liability Partnership exercée au Royaume-Uni par l'intermédiaire d'une base fixe située dans cet Etat n'est pas imposable en France, mais sera prise en compte pour l'application du taux effectif conformément aux dispositions des articles 14 et 24 de la convention franco-britannique.

De même, la quote-part des revenus correspondant à l'activité du Limited Liability Partnership exercée dans un Etat tiers, lié à la France par une convention en vue d'éliminer les doubles impositions et de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale, par l'intermédiaire d'une base fixe située dans cet Etat, est imposée conformément aux dispositions des articles « bénéfices d'entreprise » ou « professions indépendantes » de ladite convention.

Les associés non-résidents de France sont imposables en France à raison de leur quote-part de résultats réalisés par le Limited Liability Partnership en France par l'intermédiaire d'une base fixe. L'imposition est effectuée conformément aux dispositions de l'article 197 A du code général des impôts.

Selon une jurisprudence constante de la Cour de cassation, l'administration peut notifier un redressement en matière de droits d'enregistrement en se fondant sur des renseignements extérieurs à l'acte soumis à la formalité, recueillis à l'occasion d'une vérification de comptabilité effectuée régulièrement au titre d'une période au cours de laquelle les droits étaient estimés dus.

Par 4 arrêts rendus les 31 octobre 2006 et 19 décembre 2006, la Cour de cassation est venue préciser les modalités d'articulation entre contrôle fiscal externe et contrôle des droits d'enregistrement.

Revenant partiellement sur sa jurisprudence antérieure, la Cour de cassation admet désormais, que, lorsque le contribuable est astreint à tenir et à présenter des documents comptables à raison de son activité professionnelle, l'administration fiscale peut, dans le cadre de la vérification de cette comptabilité, contrôler les droits d'enregistrement et taxes assimilées dus à l'occasion de l'exercice de cette activité, qui apparaissent ou devraient apparaître en comptabilité.

L'instruction administrative est publiée au BOI 13 I-4-07

L'article L. 180 du livre des procédures fiscales prévoit qu'en matière de droits d'enregistrement, de taxe de publicité foncière, de droits de timbre et de taxes, redevances et autres impositions assimilées, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à l'expiration de la troisième année suivant celle de l'enregistrement d'un acte ou d'une déclaration ou de l'accomplissement de la formalité fusionnée. Toutefois, ce délai n'est opposable à l'administration que si l'exigibilité des droits et taxes a été suffisamment révélée par un document enregistré ou présenté à la formalité, sans qu'il soit nécessaire de procéder à des recherches ultérieures.

Dans un arrêt du 31 octobre 2006, la Cour de cassation, revenant sur sa jurisprudence antérieure décide qu'une proposition de rectification – acte de procédure par lequel l'administration relève le manquement - ne constitue pas un acte révélateur de l'exigibilité servant de point de départ au délai de prescription triennale au sens de l'article L. 180 du livre des procédures fiscales.

La Cour de cassation revient ainsi à une stricte appréciation des dispositions précitées.

L'instruction officielle est publiée au BOI 13 I-2-07.

Cour de cassation, arrêt du 31 octobre 2006

« [...]
Vu l'article L 180 du livre des procédures fiscales ;

Attendu, selon ce texte, que pour les droits d'enregistrements, la taxe de publicité foncière, les droits de timbre et impositions assimilées, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à l'expiration de la troisième année suivant celle de l'enregistrement d'un acte ou d'une déclaration ou de l'accomplissement de la formalité fusionnée, ce délai n'étant toutefois opposable à l'administration que si l'exigibilité des droits et taxes a été suffisamment révélée par le document enregistré ou présenté à la formalité, sans qu'il soit nécessaire de procéder à des recherches ultérieures ;

Attendu, selon l'arrêt attaqué, qu'en 1985, M. Jean M, père de Mme A, a cédé à sa fille et à son gendre les éléments corporels de l'exploitation de l'hôtel T et du restaurant B; qu'après le décès de Jean M, l'administration fiscale a remis en cause la déclaration de succession déposée en notifiant, le 27 août 1990, à Mme A un redressement sur le solde du prix de cession non acquitté, considéré comme une donation déguisée au profit de celle-ci ; qu'après la mise en recouvrement des droits correspondants, Mme A a formé une réclamation, qui a été accueillie, le 3 mai 1992, par le prononcé d'un dégrèvement en raison d'un vice de procédure ; qu'une nouvelle notification, à raison des même faits, lui a été adressée le 12 avril 1994, et a été suivie d'une mise en recouvrement le 28 mai 1994 ; qu'après le rejet de sa réclamation, Mme A a saisi le tribunal, qui n'a pas accueilli sa demande de dégrèvement ;

Attendu que pour infirmer le jugement, la cour d'appel a retenu que le redressement notifié le 27 août 1990, par lequel l'administration tirait les conséquences du défaut de déclaration de ce qu'elle considérait être une donation, constituait un acte révélant suffisamment à celle-ci l'exigibilité des droits dus sans qu'elle ait à recourir à des recherches ultérieures, ce qui rendait la prescription abrégée acquise à Mme A depuis le 31 décembre 1993 ;

Attendu qu'en statuant ainsi, alors que l'acte de procédure en vertu duquel l'administration relève le manquement ne constitue pas l'acte révélateur faisant courir la prescription abrégée, la cour d'appel a violé le texte susvisé ;

PAR CES MOTIFS [...] :
CASSE ET ANNULE [...].»

La loi relative au divorce du 26 mai 2004 a réformé le régime fiscal applicable aux prestations compensatoires versées au moyen de biens propres, en substituant au droit progressif d'enregistrement l'application d'un droit fixe ou proportionnel, selon la nature et l'origine des biens au moyen desquels la prestation compensatoire est versée.

L'instruction, publiée au Bulletin officiel des Impôts 7 A-03-05, commente ce nouveau dispositif applicable aux décisions de justice prononcées à compter du 1er janvier 2005.