Le III de l'article 101 de la loi de finances pour 2010 (n° 2009-1673 du 30 décembre 2009) prévoit, à titre exceptionnel et pour les seuls revenus distribués perçus en 2009 répondant aux conditions d'éligibilité à l'abattement de 40 % prévu au 2° du 3 de l'article 158 du code général des impôts (CGI), la possibilité d'opter a posteriori et jusqu'au 15 juin 2010 pour le prélèvement forfaitaire libératoire de l'impôt sur le revenu (PFL) de 18 % prévu à l'article 117 quater du code précité.

Revenus distribués concernés et conséquences de l'option

Nature des revenus concernés

L'option n'est possible que pour les seuls revenus distribués éligibles à l'abattement proportionnel de 40 % prévu au 2° du 3 de l'article 158 du CGI, perçus en 2009, et pour lesquels les contribuables n'avaient pas exercé l'option pour le PFL :
- au plus tard à la date d'encaissement des revenus, lorsque l'établissement payeur des revenus est établi en France (second alinéa du II de l'article 117 quater du CGI) ;
- ou par le dépôt de la déclaration et le paiement du PFL dans les quinze premiers jours du mois qui suit celui du paiement des revenus, lorsque l'établissement payeur des revenus est établi hors de France (dernier alinéa du 1 du III de l'article 117 quater du CGI).

Sur la définition des revenus éligibles à l'abattement de 40 %, il convient de se reporter à l'instruction du 1er août 2008 publiée au Bulletin officiel des impôts (BOI) sous la référence 5 I-5-08.

Revenus perçus en 2009

L'option pour le PFL est ouverte à titre exceptionnel aux seuls revenus perçus en 2009 et imposables à l'impôt sur le revenu dû au titre des revenus de l'année 2009.

Conséquences de l'option a posteriori pour le PFL

Cette option entraîne les conséquences suivantes :
- l'option est irrévocable. Ainsi, le contribuable qui entend bénéficier de l'option a posteriori ouverte pour les revenus distribués perçus en 2009 ne pourra pas demander rétroactivement le dégrèvement dudit prélèvement et l'imposition des revenus distribués perçus à l'impôt sur le revenu selon le barème progressif;
- l'option exclut l'application des abattements d'assiette (proportionnel de 40 % et forfaitaire de 1 525 € ou 3 050 €) et du crédit d'impôt (115 € ou 230 €), y compris pour les autres revenus distribués imposables à l'impôt sur le revenu au barème progressif lorsque l'option exercée par le contribuable ne porte que sur une partie des revenus distribués perçus.

Ainsi, lorsqu'au cours de l'année 2009, le contribuable a perçu des revenus distribués pour lesquels il exerce, pour une partie d'entre eux, l'option pour le PFL et soumet les autres au barème progressif, ces derniers revenus distribués ne peuvent pas bénéficier des abattements d'assiette et du crédit d'impôt sur les revenus distribués ;
- l'option entraîne la non-déductibilité des frais et dépenses supportés à raison de ces revenus et de celle de la fraction de la contribution sociale généralisée (CSG), correspondant à 5,8 points, qui, lorsque ces revenus sont soumis au barème progressif de l'impôt sur le revenu, est, en application du II de l'article 154 quinquies du CGI, déductible du revenu global de l'année de son paiement.

Obligations déclaratives

Délai et modalités d'exercice de l'option a posteriori pour le PFL

L'option pour le PFL peut être exercée jusqu'au 15 juin 2010. Lorsque cette option est exercée, la déclaration des revenus sur lesquels elle porte et le versement du prélèvement au Trésor interviennent dans les quinze premiers jours du mois qui suit l'exercice de l'option.

Le redevable du PFL est le contribuable, personne physique fiscalement domiciliée en France, qui perçoit les revenus distribués concernés et qui, sur ces revenus, entend opter pour le PFL prévu à l'article 117 quater du CGI.

S'agissant d'une mesure exceptionnelle limitée aux seuls revenus distribués perçus en 2009, la déclaration doit obligatoirement être souscrite par le contribuable ayant perçu les revenus distribués.

Les établissements payeurs, même mandatés par le contribuable, ne peuvent s'y substituer pour effectuer en son nom et pour son compte les formalités de déclaration et de paiement du prélèvement.

Le montant des revenus distribués portés sur la déclaration n° 2778-DIV (base imposable au PFL) doit être reporté sur la déclaration d'ensemble des revenus n° 2042 de l'année de leur encaissement dans le cadre relatif aux capitaux mobiliers (ligne 2 DA).

Formalités déclaratives de l'option a posteriori pour le PFL

En pratique, l'option est exercée par le dépôt de la déclaration n° 2778-DIV au service des impôts du domicile du contribuable. La déclaration doit obligatoirement être accompagnée du paiement des sommes dues au titre du PFL.

L'option et le paiement du PFL doivent intervenir simultanément et au plus tard le 15 juillet 2010.

Le dépôt d'une déclaration n° 2778-DIV non accompagnée du paiement correspondant ou accompagnée d'un paiement partiel est assimilé à une absence de déclaration et, par voie de conséquence, à une absence d'option entraînant l'imposition des revenus distribués correspondants à l'impôt sur le revenu selon le barème progressif.

Incidence en matière de prélèvements sociaux

Deux situations sont à distinguer :
- les revenus distribués pour lesquels l'option est exercée ont déjà été soumis aux prélèvements sociaux dus au titre des produits de placement (prélèvements sociaux opérés à la source) : l'option n'a aucune incidence en matière de prélèvements sociaux et ils ne doivent pas figurer dans la rubrique ad hoc (cadre 3) de la déclaration n° 2778-DIV. Pour plus de précisions sur les revenus distribués soumis aux prélèvements sociaux à la source, il convient de se reporter à l'instruction du 1er août 2008 publiée au Bulletin officiel des impôts (BOI) sous la référence 5 I-6-08 ;
- les revenus distribués pour lesquels l'option est exercée n'ont pas déjà été soumis aux prélèvements sociaux : ceux ci sont dus immédiatement du fait de l'option pour le PFL. Sont concernés les revenus distribués mentionnés au III de l'article 117 quater du CGI, c'est-à-dire lorsque la personne qui a assuré le paiement de ces revenus (établissement payeur) est établie hors de France.

Dans cette dernière situation, la déclaration n° 2778-DIV permettant de déclarer et de payer le PFL est alors complétée des éléments relatifs à l'imposition aux prélèvements sociaux et le paiement du PFL s'accompagne obligatoirement de celui des prélèvements sociaux.

Correction à opérer sur la déclaration d'impôt sur le revenu n° 2042 préremplie des revenus de l'année 2009

En cas d'option a posteriori pour le PFL et dans la mesure où les revenus distribués concernés sont inclus dans les revenus préremplis figurant ligne 2 DC de la déclaration d'ensemble des revenus n° 2042, des corrections seront à effectuer de la manière suivante :
- ligne 2 DC : le montant prérempli doit être diminué du montant des revenus distribués pour lesquels l'option a posteriori pour le PFL est exercée ;
- ligne 2 DA : le montant prérempli doit être augmenté du montant des revenus distribués pour lesquels l'option a posteriori pour le PFL est exercée ;
- ligne 2 BH : lorsque ces revenus ont déjà été soumis aux prélèvements sociaux, le montant prérempli doit être diminué du montant des revenus distribués pour lesquels l'option a posteriori pour le PFL est exercée ;
- ligne 2 AB : lorsque des revenus distribués de source étrangère ont été perçus, le montant prérempli doit être diminué du montant du crédit d'impôt conventionnel attaché aux revenus distribués pour lesquels l'option a posteriori pour le PFL est exercée (si ce crédit d'impôt est inclus dans le montant prérempli).

Précisions

Du fait de l'option pour le PFL, les frais et dépenses supportés à raison des revenus distribués concernés (cf. n° 4) ne doivent pas être portés sur la déclaration d'ensemble des revenus n° 2042 (ligne 2 CA).

Enfin, pour l'application de l'exonération liée au régime des impatriés, les revenus distribués pour lesquels l'option a posteriori pour le PFL est exercée doivent être déclarés ligne 2 DA pour l'intégralité de leur montant (avant application de l'exonération), même si le PFL ne s'applique que sur 50 % de ce montant. Ces revenus ne doivent pas être déclarés sur la ligne 2 DM.

Instruction fiscale publiée au BOI 5 I-1-10

Rescrit n° 2010/11 du 22/02/2010  

Question :

Les conditions d'application des dispositions du III de l'article 125 A et de l'article 131 quater du code général des impôts dans leur rédaction issue de l'article 22 de la troisième loi de finances rectificative pour 2009 (n° 2009-1674 du 30 décembre 2009) pourraient-elles être précisées s'agissant des emprunts contractés par une entité domiciliée ou établie en France, notamment sous forme de titres de créances ?
 
Réponse :
 
Droit en vigueur jusqu'au 1er mars 2010 :

En application des dispositions du premier alinéa du III de l'article 125 A du code général des impôts (CGI), les revenus et produits des placements à revenu fixe dont le débiteur est domicilié ou établi en France sont obligatoirement soumis au prélèvement forfaitaire prévu au I du même article lorsqu'ils sont encaissés par des personnes n'ayant pas en France leur domicile ou leur siège social.

Toutefois, ces revenus et produits sont, sous certaines conditions, exonérés de ce prélèvement, notamment en application des deuxième et troisième alinéas du même III de l'article 125 A du CGI et de l'article 131 quater du même code. Ce dernier article permet ainsi d'exonérer les revenus et produits versés aux personnes non résidentes de France qui se rapportent à des emprunts contractés hors de France par des personnes morales établies en France et certains fonds communs de créances ou fonds communs de titrisation.

Droit en vigueur à compter du 1er mars 2010 :

Les G et H du I de l'article 22 de la troisième loi de finances rectificative pour 2009 (n° 2009-1674 du 30 décembre 2009) modifient ces dispositions.

Ainsi, à compter du 1er mars 2010, le prélèvement forfaitaire obligatoire n'est applicable aux revenus et produits des placements à revenu fixe payés par un débiteur établi ou domicilié en France que si le paiement s'effectue hors de France dans un Etat ou territoire non coopératif (ETNC) au sens de l'article 238-0 A du CGI. Le taux du prélèvement est de 50 %.

Par exception, ce prélèvement majoré n'est pas applicable lorsque le débiteur démontre que les opérations auxquelles correspondent ces revenus et produits ont principalement un objet et un effet autres que de permettre la localisation de ces revenus et produits dans un Etat ou territoire non coopératif (« clause de sauvegarde »).

En outre, l'exonération des revenus et produits des emprunts contractés hors de France par les personnes morales établies en France et les fonds communs de créances ou fonds communs de titrisation est maintenue, y compris si le paiement s'effectue dans un ETNC, pour les emprunts qui ont été contractés avant le 1er mars 2010 et dont la date d'échéance n'est pas prorogée à compter de cette date, ainsi que pour ceux contractés à compter du 1er mars 2010 mais assimilables à un emprunt conclu avant cette date (article 131 quater du CGI modifié par le H du I de l'article 22 de la troisième loi de finances rectificative pour 2009).

Il est rappelé que la condition tenant à la domiciliation fiscale du prêteur initial hors de France n'a plus à être remplie pour l'application de l'article 131 quater du CGI. Sont notamment concernés par cet assouplissement les titres de créances ou emprunts négociables émis par une entité établie en France, que ces titres relèvent du droit français ou d'un droit étranger et quelle que soit la devise dans laquelle ces titres sont émis, ainsi que les produits des parts de fonds communs de créances et de fonds communs de titrisation, à l'exception pour ces derniers de ceux supportant des risques d'assurance (RES n° 2007/59 FP du 8 janvier 2008 et BOI 5 I-4-08).

Ces nouvelles dispositions de droit interne, qui s'appliquent sous réserve des dispositions des conventions fiscales internationales, appellent les précisions suivantes :

1- Sur la notion de paiement hors de France dans un ETNC

a) Principe

Les nouvelles dispositions du III de l'article 125 A du CGI, issues du G du I de l'article 22 de la troisième loi de finances rectificative pour 2009, ont pour objet de limiter l'application du prélèvement forfaitaire obligatoire aux seuls revenus et produits des titres de créances et des autres créances non matérialisées par des titres, mentionnés aux I et II de l'article 125 A précité (intérêts, primes de remboursement, produits des parts de fonds communs de créances ou de fonds communs de titrisation, à l'exception pour ces derniers de ceux supportant des risques d'assurance…), dont le débiteur est domicilié ou établi en France et qui sont payés hors de France dans un ETNC au sens de l'article 238-0 A du CGI.

Le taux du prélèvement applicable est alors de 50 % (11° du III bis de l'article 125 A du CGI).

Le paiement hors de France dans un ETNC (flux sortant de France) s'entend du paiement des revenus et produits par un établissement payeur français au sens de l'article 75 de l'annexe II au CGI (le dernier établissement payeur français en cas de chaîne de paiement en France) sur un compte ouvert dans les livres d'un établissement situé dans un ETNC ou, en l'absence d'une inscription en compte, à une personne domiciliée ou établie dans un tel Etat ou territoire.

Les titres de créances s'entendent des obligations, titres de créances négociables (TCN), parts de fonds communs de créances ou de titrisation et de tous autres emprunts négociables ou titres de créances, que ces titres ou emprunts soient émis sur le fondement du droit français ou d'un droit étranger et quelle que soit la devise dans laquelle ils sont émis.

Le paiement hors de France peut ainsi prendre la forme :

- d'une inscription en compte  :

Dans cette hypothèse, il convient de retenir le lieu de situation de l'établissement (agence ou succursale d'un établissement financier, etc.) dans les livres duquel le compte est ouvert (lieu de situation du compte), et non le lieu de situation du domicile ou du siège de la personne ou de l'entité qui est le bénéficiaire effectif des revenus ou produits.

Est donc visé par les nouvelles dispositions du III de l'article 125 A du CGI, le paiement de revenus et produits visés aux I et II de ce même article opéré depuis la France directement sur les comptes ouverts dans les livres d'un établissement situé dans un ETNC.

A l'inverse, ne sont donc pas considérés comme payés hors de France les revenus ou produits inscrits au compte d'une personne ou entité domiciliée ou établie dans un ETNC (y compris un établissement financier étranger intermédiaire agissant pour le compte du créancier) lorsque ce compte est ouvert dans les livres d'un établissement situé en France.

- d'un paiement par chèques, espèces ou tout autre moyen de paiement  :

Dans cette hypothèse, il est tenu compte du lieu de situation du domicile ou du siège social de la personne ou de l'entité au nom de laquelle le chèque est libellé, à laquelle les espèces sont remises …

Il résulte de ce qui précède que le prélèvement forfaitaire libératoire ne s'applique pas lorsque l'établissement payeur français (le dernier établissement payeur français en cas de chaîne de paiement en France) effectue le paiement des revenus et produits sur un compte ouvert dans les livres d'un établissement situé dans un Etat ou territoire n'entrant pas dans les prévisions de l'article 238-0 A du CGI ou, en l'absence d'inscription en compte, à une personne domiciliée ou établie dans un tel Etat ou territoire.

b) Clause de sauvegarde

Le prélèvement forfaitaire obligatoire prévu au III de l'article 125 A du CGI ne s'applique pas si le débiteur démontre que l'opération d'endettement a principalement un objet et un effet autres que de permettre la localisation des produits correspondants dans un ETNC au sens de l'article 238-0 A du CGI.

A cet égard, il est admis que les trois catégories de titres suivantes bénéficient de la clause de sauvegarde sans que le débiteur ait à apporter la preuve tenant à l'objet et à l'effet de l'opération d'endettement :
- les titres offerts dans le cadre d'une offre au public de titres financiers au sens de l'article L. 411-1 du code monétaire et financier ou d'une offre équivalente réalisée dans un Etat autre qu'un ETNC. Une offre équivalente s'entend de celle rendant obligatoire l'enregistrement ou le dépôt d'un document d'information auprès d'une autorité de marché étrangère ;
- les titres admis aux négociations sur un marché réglementé ou un système multilatéral de négociation d'instruments financiers français ou étranger, sous réserve que ce marché ou système ne soit pas situé dans un ETNC, et que le fonctionnement du marché soit assuré par une entreprise de marché ou un prestataire de service d'investissement ou tout autre organisme similaire étranger, sous réserve que cette entreprise, prestataire ou organisme ne soit pas situé dans un ETNC ;
- les titres admis, lors de leur émission, aux opérations d'un dépositaire central ou à celles d'un gestionnaire de systèmes de règlement et de livraison d'instruments financiers au sens de l'article L. 561-2 du code monétaire et financier, ou d'un ou plusieurs dépositaires ou gestionnaires similaires étrangers, sous réserve que le dépositaire ou gestionnaire ne soit pas situé dans un ETNC.

La même présomption est admise pour l'application du troisième alinéa de l'article 238 A du CGI. Par suite, dans les hypothèses mentionnées ci-dessus, la déductibilité sera acquise lorsque le débiteur apportera la preuve, prévue au premier alinéa de l'article 238 A du CGI, que les dépenses correspondent à des opérations réelles et qu'elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré. La production du relevé détaillé prévu à l'article 54 quater du CGI ne sera pas exigée pour admettre la déduction des intérêts concernés.

Pour l'application des trois paragraphes précédents, la qualification d'ETNC s'apprécie, selon le cas, à la date d‘émission des titres ou à leur date d'admission aux négociations.

2. Sur le maintien de l'exonération des produits des emprunts contractés hors de France avant le 1er mars 2010 quel que soit le lieu de leur paiement

Les dispositions de l'article 131 quater du CGI s'appliquent aux seuls emprunts contractés hors de France avant le 1er mars 2010 et dont la date d'échéance n'est pas prorogée à compter de cette date, ainsi qu'aux emprunts conclus à compter du 1er mars 2010 mais qui sont assimilables à un emprunt conclu avant cette date (H du I de l'article 22 de la troisième loi de finances rectificative pour 2009).

En cas de prorogation à compter du 1er mars 2010 de la date d'échéance d'un emprunt conclu avant cette date, les dispositions de l'article 131 quater du CGI ne s'appliquent que jusqu'à la date d'échéance initialement prévue.

Les revenus et produits de ces emprunts sont donc exonérés du prélèvement obligatoire prévu au III de l'article 125 A du CGI (cf. 1. ci-dessus) quel que soit le lieu de leur paiement, c'est-à-dire y compris si ce dernier est effectué dans un ETNC.

Cas particulier des titres de créances

• La date à laquelle l'emprunt est réputé être contracté est la date d'émission des titres.

• Par titres assimilables, il convient d'entendre les titres dont les caractéristiques (hormis le cas échéant celles relatives à la première échéance d'intérêt ou au prix d'émission) sont identiques à celles de titres de créances déjà en circulation et donc considérés comme assimilables à l'émission initiale à laquelle ils se rattachent, à l'instar des obligations assimilables du Trésor (OAT).

Cas particulier des ouvertures de crédit

Les dispositions de l'article 131 quater du CGI s'appliquent au titre de contrats d'ouverture de crédit conclus avant le 1er mars 2010, quelle que soit la date de tirage et dans la limite du montant maximum prévu initialement par les contrats concernés.

Cas particulier de la novation

Lorsqu'un emprunt conclu avant le 1er mars 2010 fait l'objet après cette date d'une novation par changement de créancier ou de débiteur au sens de l'article 1271 du code civil ou d'une disposition équivalente de droit étranger, l'emprunt nové reste assimilable à l'emprunt initialement conclu pour l'application des dispositions de l'article 131 quater du CGI, sous réserve que la novation n'ait pas pour effet de modifier les caractéristiques principales de l'emprunt initial, notamment d'en proroger le terme.

Pour plus de précisions sur les dispositions de l'article 131 quater du CGI, il convient de se reporter notamment à l'instruction du 29 juin 2006 publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence 5 I-7-06 et aux rescrits n° RES n° 2007/59 (FP) du 8 janvier 2008 et RES n° 2009/23 (FP) du 7 avril 2009.

L’article 1er de la loi n° 2008-776 de modernisation de l’économie crée pour certains contribuables un régime simplifié et libératoire de paiement de leur impôt sur le revenu et de leurs charges sociales.

Ce dispositif de versement libératoire de l’impôt sur le revenu est uniquement réservé aux exploitants :
- qui relèvent de l’un des régimes des micro-entreprises codifiés aux articles 50-0 et 102 ter du code général des impôts ;
- dont le montant des revenus du foyer fiscal de l’avant-dernière année, tel que défini au IV de l’article 1417 du code général des impôts, est inférieur ou égal, pour une part de quotient familial, à la limite supérieure de la troisième tranche du barème de l’impôt sur le revenu de l’année précédant celle au titre de laquelle l’option est exercée. Cette limite est majorée respectivement de 50 % ou 25 % par demi-part ou quart de part supplémentaire ;
- qui ont exercé l’option pour le régime prévu à l’article L. 133-6-8 du code de la sécurité sociale.

L’article 24 de la loi de finances rectificative pour 2008 a en outre apporté certaines précisions sur l’articulation du nouveau régime du versement libératoire de l’impôt sur le revenu avec le régime du microsocial, et sur la date limite d’option au titre de l’année 2009 pour les contribuables déjà en activité en 2008.

Les instructions publiées aux BOI 5 G-3-09 et 4 G-3-09 commentent le volet fiscal de ces nouvelles dispositions qui s’appliquent au chiffre d’affaires ou aux recettes réalisées à compter du 1er janvier 2009.

L’article 1er de la loi n° 2008-776 de modernisation de l’économie crée pour certains contribuables un régime simplifié et libératoire de paiement de leur impôt sur le revenu et de leurs charges sociales.

Ce dispositif de versement libératoire de l’impôt sur le revenu est uniquement réservé aux exploitants :
- qui relèvent de l’un des régimes des micro-entreprises codifiés aux articles 50-0 et 102 ter du code général des impôts ;
- dont le montant des revenus du foyer fiscal de l’avant-dernière année, tel que défini au IV de l’article 1417 du code général des impôts, est inférieur ou égal, pour une part de quotient familial, à la limite supérieure de la troisième tranche du barème de l’impôt sur le revenu de l’année précédant celle au titre de laquelle l’option est exercée. Cette limite est majorée respectivement de 50 % ou 25 % par demi-part ou quart de part supplémentaire ;
- qui ont exercé l’option pour le régime prévu à l’article L. 133-6-8 du code de la sécurité sociale.

L’article 24 de la loi de finances rectificative pour 2008 a en outre apporté certaines précisions sur l’articulation du nouveau régime du versement libératoire de l’impôt sur le revenu avec le régime du microsocial, et sur la date limite d’option au titre de l’année 2009 pour les contribuables déjà en activité en 2008.

Les instructions publiées aux BOI 5 G-3-09 et 4 G-3-09 commentent le volet fiscal de ces nouvelles dispositions qui s’appliquent au chiffre d’affaires ou aux recettes réalisées à compter du 1er janvier 2009.

L’article 1464 K du code général des impôts, issu de l’article 3 de la loi n° 2008-776 du 4 août 2008 de modernisation de l’économie, prévoit une exonération de plein droit de taxe professionnelle en faveur des contribuables ayant opté pour le versement libératoire de l’impôt sur le revenu au titre des deux années suivant celle de la création de leur entreprise.

L’option doit être exercée au plus tard le 31 décembre de l’année de création de l’entreprise ou, en cas de création après le 1er octobre de l’année précitée, dans un délai de trois mois à compter de la date de création. Elle est réservée à certaines entreprises imposables à l’impôt sur le revenu et relevant soit du régime micro-BIC, soit du régime micro-BNC.

L'instruction administrative publiée au BOI 6 E-4-09 a pour objet de commenter ces dispositions.