Rescrit n° 2011/35 du 13/12/2011

Question :

En cas d'acquisition d'une société mère à plus de 95 %, la société acquéreuse créée en N peut-elle constituer un nouveau groupe fiscal dès le 1er janvier N+1 avec le groupe fiscal acquis et des filiales non membres de ce groupe ?

Réponse :

Conformément au septième alinéa de l'article 223 A du code général des impôts (CGI), les sociétés du groupe doivent ouvrir et clore leurs exercices aux mêmes dates. Leurs exercices ont en principe une durée de douze mois.

Par ailleurs, en application du d du 6 de l'article 223 L du CGI, lorsqu'une personne morale détient à la clôture d'un exercice, directement ou indirectement, au moins 95 % du capital d'une société mère, elle peut constituer un groupe fiscal avec les sociétés qui composaient le groupe formé par la société mère acquise, dès l'exercice suivant celui de l'acquisition. A cette occasion, la durée du premier exercice des sociétés du nouveau groupe peut être inférieure ou supérieure à douze mois.

Rescrit n° 2011/29 du 01/11/2011

Question :

L'option à l'impôt sur les sociétés prévue par les dispositions du 3 de l'article 206 du CGI exercée par une société préalablement à son absorption effectuée sous le régime de faveur prévu à l'article 210 A du CGI, peut-elle être remise en cause sur le fondement de l'abus de droit fiscal ?

Situation actuelle

Les entreprises exploitées dans les départements d’outre‐mer (DOM) ne sont imposables à l’impôt sur les sociétés que sur deux tiers de leur bénéfice.

Cette mesure concerne les entreprises qui ont déjà réussi à devenir rentables puisqu’elles dégagent des bénéfices, notamment grâce aux autres aides publiques, en particulier fiscales, dont elles ont pu profiter.

Les entreprises concernées sont en effet celles qui exercent leur activité dans des secteurs déjà éligibles aux aides fiscales à l’investissement outre‐mer : transports, navigation de plaisance, agriculture, pêche maritime, rénovation et réhabilitation d’hôtel, etc.

Cet abattement d’un tiers, qui s’applique jusqu’au 31 décembre 2017, peut également se cumuler avec d’autres abattements : abattements en faveur des entreprises nouvelles, abattement en faveur des entreprises implantées dans des zones franches urbaines, abattement en faveur des entreprises implantées en zones franches d’activités d’outre‐mer.

En outre, afin de compenser le coût du transport, les entreprises situées en Martinique, Guadeloupe ou à la Réunion bénéficient du régime de la TVA dite « non perçue récupérable (TVA NPR) » qui les autorise à déduire une TVA qu’elles n’ont pas eu à payer sur certains types de produits.

Rescrit n° 2011/26 du 06/09/011

Question:

Les actions de formation de sapeurs-pompiers volontaires suivies par des chefs d'entreprise sont-elles éligibles au crédit d'impôt pour dépenses de formation des dirigeants prévu par l'article 244 quater M du code général des impôts (CGI) ?

Réponse :

Le dispositif de crédit d'impôt en faveur de la formation des dirigeants, institué par la loi n° 2005-882 du 2 août 2005 en faveur des petites et moyennes entreprises, vise à aider les dirigeants de PME à s'adapter aux évolutions des modes de gestion et des techniques.

L’article 4 de la loi n° 2009-594 du 27 mai 2009 pour le développement économique des outremer, codifié à l’article 44 quaterdecies du code général des impôts, instaure, sous certaines conditions, un abattement sur les bénéfices provenant d’exploitations situées en Guadeloupe, en Guyane, en Martinique ou à La Réunion. Cette mesure s’inscrit dans un cadre global d’aides fiscales, constituant le régime fiscal des zones ranches d’activités (ZFA), et concerne tout à la fois l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés.

Cette mesure est commentée par le BOI 4 A-9-10.

L’article 51 de la loi n° 2010-1658 du 29 décembre 2010 de finances rectificative pour 2010 étend ce dispositif d’abattement sur les bénéfices aux sociétés membres d’un groupe fiscal, sous réserve du respect des conditions d’éligibilité appréciées à leur niveau.

Rescrit n° 2011/11 du 17/05/2011

Question :

Les dépenses engagées, par une entreprise ne comprenant pas de personnel salarié ayant recours au service de crèche, en faveur de la création ou du fonctionnement d'établissements assurant l'accueil d'enfants de moins de trois ans de son personnel, peuvent-elles ouvrir droit au bénéfice du crédit d'impôt famille prévu à l'article 244 quater F du code général des impôts (CGI) ?

Réponse :

En application de l'article 244 quater F du CGI, sont éligibles au crédit d'impôt " famille " les dépenses ayant notamment pour objet de financer la création et le fonctionnement d'établissements assurant l'accueil des enfants de moins de trois ans des salariés et les dépenses engagées en contrepartie de l'accueil de ces enfants dans de tels établissements.

Rescrit n° 2011/8 du 26/04/2011

Question :

Quelles sont les conséquences fiscales d'une fusion d'associations, régies par la loi du 1er juillet 1901 et soumises à l'impôt sur les sociétés, au regard du régime spécial des fusions des articles 210-0 A (en matière d'impôt sur les sociétés) et 816 (en matière de droits d'enregistrement) du CGI ?

Réponse :

En matière d'impôt sur les sociétés, l'article 210-0 A du code général des impôts (CGI), qui définit le champ d'application du régime spécial des fusions prévu à l'article 210 A du même code, exclut l'application de ce régime pour les opérations de restructuration dans lesquelles les parties à l'opération sont deux associations.

Rescrit n° 2011/5 du 05/04/2011

Question :

La position prise par l'administration dans le cadre du rescrit n° 2009/54 relative aux conséquences fiscales pour les actionnaires personnes morales soumises à l'impôt sur les sociétés, d'une opération de regroupement d'actions peut-elle être transposée à l'opération inverse que constitue la division d'actions de sociétés ?

Réponse :

L'opération de divisions d'actions est l'opération par laquelle le nombre d'actions est augmenté dans la même proportion que le nominal est divisé.

L’instruction administrative du 30 mai 1997, publiée au bulletin officiel des impôts du 11 juin 1997 sous la référence 4 D-4-97, prévoyait en son paragraphe 31 que « lorsque les accumulateurs nécessaires au fonctionnement des véhicules électriques ou les équipements spécifiques permettant l'utilisation du G.P.L. ou du G.N.V. ont fait l'objet d'une facturation séparée ou d'une mention distincte qui permet de les identifier lors de l'acquisition de véhicules éligibles aux amortissements exceptionnels prévus aux articles 39 AC et 39 AD [du code général des impôts (C.G.I.)], ils sont inscrits distinctement à l'actif et sont amortis de façon autonome. Dès lors, ces éléments ne sont pas pris en compte pour l'application de l'article 39-4 du C.G.I.. Seul l'amortissement concernant le coût du véhicule lui-même est susceptible d'être limité.»

De nouvelles règles de comptabilisation et d’évaluation des opérations relatives aux plans d’options d’achat d’actions et aux plans d’attribution d’actions gratuites existantes ont été définies par le Comité de la réglementation comptable dans le cadre de son règlement n° 2008-15 du 4 décembre 2008.

L'instruction administrative publiée au BOI 4 N-1-11 tire les conséquences fiscales de ces nouvelles règles comptables.

Rescrit n°2010/65 du 30/11/2010  

Question :

Depuis la suppression de l'avoir fiscal et du précompte mobilier, les entreprises ont-elles toujours l'obligation de minorer des distributions antérieures le bénéfice d'imputation du report en arrière des déficits ?

Réponse :

Conformément au premier alinéa du I de l'article 220 quinquies du code général des impôts, le déficit constaté au titre d'un exercice donné par une entreprise soumise à l'impôt sur les sociétés peut, sur option, être considéré comme une charge déductible du bénéfice de l'antépénultième exercice et, le cas échéant, de celui de l'avant-dernier exercice puis de l'exercice précédent, dans la limite de la fraction non distribuée de ces bénéfices et à l'exclusion des bénéfices exonérés en application des articles 44 sexies, 44 sexies A, 44 septies, 44 octies, 44 octies A, 44 undecies et 207 à 208 sexies du code général des impôts ainsi que des bénéfices ayant donné lieu à un impôt payé au moyen de crédits d'impôts.

Rescrit n° 2010/68 du 30/11/2010

Question :

Depuis la suppression du précompte mobilier et du prélèvement exceptionnel de 25 %, les entreprises peuvent-elles affecter librement leurs distributions antérieures pour la détermination du bénéfice d'imputation sur lequel elles reportent en arrière des déficits ?

Réponse :

Conformément au premier alinéa du I de l'article 220 quinquies du code général des impôts, le déficit constaté au titre d'un exercice donné par une entreprise soumise à l'impôt sur les sociétés peut, sur option, être considéré comme une charge déductible du bénéfice de l'antépénultième exercice et, le cas échéant, de celui de l'avant-dernier exercice puis de l'exercice précédent, dans la limite de la fraction non distribuée de ces bénéfices et à l'exclusion des bénéfices exonérés en application des articles 44 sexies, 44 sexies A, 44 septies, 44 octies, 44 octies A, 44 undecies et 207 à 208 sexies du code général des impôts ainsi que des bénéfices ayant donné lieu à un impôt payé au moyen de crédits d'impôts.

Rescrit n° 2010/67 du 30/11/2010 

Question :

Un déficit peut-il être reporté en arrière sur un bénéfice à l'origine d'un montant d'impôt sur lequel a été imputée une réduction d'impôt ?

Réponse :

Conformément au premier alinéa du I de l'article 220 quinquies du code général des impôts, le déficit constaté au titre d'un exercice donné par une entreprise soumise à l'impôt sur les sociétés peut, sur option, être considéré comme une charge déductible du bénéfice de l'antépénultième exercice et, le cas échéant, de celui de l'avant-dernier exercice puis de l'exercice précédent, dans la limite de la fraction non distribuée de ces bénéfices et à l'exclusion des bénéfices exonérés en application des articles 44 sexies, 44 sexies A, 44 septies, 44 octies, 44 octies A, 44 undecies et 207 à 208 sexies du code général des impôts ainsi que des bénéfices ayant donné lieu à un impôt payé au moyen de crédits d'impôts.

Rescrit n° 2010/66 du 30/11/2010 

Question :

Depuis la suppression du précompte mobilier et du prélèvement exceptionnel de 25 %, le bénéfice d'imputation du report en arrière des déficits doit-il être minoré des distributions antérieures prélevées sur des bénéfices non soumis à l'impôt sur les sociétés ?

Réponse :

Conformément au premier alinéa du I de l'article 220 quinquies du code général des impôts, le déficit constaté au titre d'un exercice donné par une entreprise soumise à l'impôt sur les sociétés peut, sur option, être considéré comme une charge déductible du bénéfice de l'antépénultième exercice et, le cas échéant, de celui de l'avant-dernier exercice puis de l'exercice précédent, dans la limite de la fraction non distribuée de ces bénéfices et à l'exclusion des bénéfices exonérés en application des articles 44 sexies, 44 sexies A, 44 septies, 44 octies, 44 octies A, 44 undecies et 207 à 208 sexies du code général des impôts ainsi que des bénéfices ayant donné lieu à un impôt payé au moyen de crédits d'impôts.

L’article 4 de la loi pour le développement économique des outre-mer (n° 2009-594 du 27 mai 2009), codifié à l’article 44 quaterdecies du code général des impôts, instaure, sous certaines conditions, un abattement sur les bénéfices provenant d’exploitations situées en Guadeloupe, en Guyane, en Martinique ou à La Réunion. Cette mesure s’inscrit dans un cadre global d’aides fiscales, constituant le régime fiscal des zones franches d’activités (ZFA), et concerne tout à la fois l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés.

L'instruction administrative publiée au BOI 4 A-9-10 commente les conditions requises pour bénéficier de l’abattement et précise les modalités d’application des allégements applicables en matière d’impôt
sur les bénéfices.

Situation actuelle

Les entreprises d’assurance sont tenues de constituer une réserve de capitalisation en vue de parer à la dépréciation des valeurs comprises dans l’actif de l’entreprise et à la diminution de leurs revenus.

Cette réserve, constituée en franchise d’impôt, est alimentée par les plus-values réalisées sur les cessions d’obligations et reprise symétriquement en cas de réalisation de moins-values sur ce type d’actifs. Cela permet de lisser les résultats correspondant aux plus ou moins-values réalisées sur des obligations cédées avant leur terme, en cas de mouvements de taux.

Toutefois, il est fréquent que la reprise ne soit jamais effectuée, dès lors que les entreprises d’assurance préfèrent conserver leurs titres dépréciés jusqu’à leur terme et ne constatent donc aucune perte. En conséquence, le montant des réserves de capitalisation s’accroît d’année en année. Elles sont estimées globalement à 17 milliards d’euros au 1er janvier 2011.

Situation actuelle

Le régime « mère-filles » permet de supprimer une double imposition économique des dividendes provenant de bénéfices déjà imposés. Ainsi, les dividendes perçus par une société mère de ses filiales, dont elle détient au moins 5 % du capital, sont exonérés d’impôt sur les sociétés.

Toutefois, une quote-part de frais et charges, égale à 5 % du montant des dividendes ainsi perçus dans la limite des frais et charges réellement engagés, est réintégrée au résultat de la société mère. Cette règle permet de neutraliser la déduction de charges afférentes à un revenu exonéré.

Or, les dividendes perçus peuvent être afférents à des titres inscrits, à des fins d’optimisation fiscale, à l’actif de sociétés n’ayant aucune autre activité que celle de détenir ces titres. Par conséquent, ces sociétés n’ayant que très peu de frais et charges, l’application d’un plafond à la quote-part de frais et charges a pour effet de réduire considérablement le montant de celle-ci.

Situation nouvelle

Dans le cadre du financement de la réforme des retraites, il est proposé de supprimer, pour l’application du régime « mère-filles », le plafonnement au montant des frais et charges réellement engagés de la quote-part de frais et charges attachée aux dividendes perçus de ses filiales par une société mère.

Cette réforme aboutirait à prélever une quote-part de frais et charges sur les dividendes calculée selon les mêmes règles que celle prélevée sur les plus-values de titres de participation, qui n’est pas plafonnée.

La mesure se traduirait par un surplus de recettes de 200 millions d’euros par an.

La doctrine administrative 4 H 1413 (n° 59 et suivants) en date du 1 mars 1995 précise qu’il doit être tenu compte, pour la détermination du bénéfice passible de l’impôt sur les sociétés en France, des profits ou revenus des immeubles situés en France figurant à l’actif d’une entreprise dont le siège est situé hors de France non seulement lorsqu’elle exerce une activité habituelle en France, mais également lorsqu’elle n’y exerce aucune activité habituelle, dès lors qu’elle est passible de l’impôt sur les sociétés sur ces profits ou revenus à raison de sa forme ou du caractère lucratif de l’opération en application de l’article 206 du code général des impôts (CGI).

Cette analyse est également celle retenue par le Conseil d’Etat (cf. par exemple, CE, 18 janvier 1984, n° 24343, « Entreprise fiduciaire Tulerb », CE, 18 mars 1985, n° 38104, « Entreprise fiduciaire Paloma », CE,  24 février 1986, n°s 54253 et 54256, « Etablissements Le Mérou »). Des incertitudes ayant cependant été constatées sur la portée qu’il convenait de donner à la doctrine administrative et à la jurisprudence du Conseil d’Etat, le N du I de l’article 22 de la loi de finances rectificative pour 2009 (n° 2009-1674 du 30 décembre 2009) est venu confirmer le champ d’application territorial de l’impôt sur les sociétés prévu au I de l’article 209 du code général des impôts.

L’imposition à l’impôt sur les sociétés est ainsi établie, en ce qui concerne les personnes assujetties à cet impôt en application de l’article 206 du CGI, à raison des bénéfices passibles de ce même impôt visés au I de l’article 209 du CGI, à savoir les bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France au sens de ce dernier article, ceux mentionnés aux a, e, e bis et e ter du I de l’article 164 B du CGI, ainsi que ceux dont  l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions.

Revenus des immeubles et droits assimilés

Sont considérés comme revenus de source française, les revenus d’immeubles sis en France ou de droits relatifs à ces immeubles (article 164 B, I - a).

Il s’agit, d’une part, des revenus provenant de la location d’immeubles sis en France et de tous les produits accessoires y afférents et, d’autre part, des revenus provenant des droits immobiliers détenus par le contribuable, tels que les droits indivis, la nue propriété, l’usufruit ou des droits mobiliers tels que les actions ou parts de sociétés immobilières.                                               

Profits tirés d’opérations définies à l’article 35

Sont considérés comme revenus de source française les profits tirés d’opérations définies à l’article 35 du code précité, lorsqu’ils sont relatifs à des fonds de commerce exploités en France ainsi qu’à des immeubles situés en France, à des droits immobiliers s’y rapportant ou à des actions et parts de sociétés non cotées en bourse dont l’actif est constitué principalement par de tels biens et droits (article 164 B, I - e).

Plus-values immobilières

Sont expressément considérées comme revenus de source française les plus-values mentionnées aux articles 150 U, 150 UB et 150 UC du code général des impôts (article 164 B, I - e bis), lorsqu’elles sont relatives à :
- des biens immobiliers situés en France ou des droits relatifs à ces biens ;
- des parts de fonds de placement immobilier de droit français ou à des parts ou droits dans des organismes de droit étranger qui ont un objet équivalent et sont de forme similaire, dont l’actif est, à la date de la cession, principalement constitué, directement ou indirectement, de biens immobiliers situés en France et de droits relatifs à ces biens ;
- des droits sociaux de sociétés de personnes et groupements assimilés relevant des dispositions des articles 8 et 8 ter du CGI, dont l’actif est principalement constitué, directement ou indirectement, de biens immobiliers situés en France et de droits relatifs à ces biens.

Plus-values résultant des cessions de parts, actions ou autres droits dans des sociétés ou organismes à prépondérance immobilière française

Sont également considérées comme revenus de source française, les plus-values résultant des cessions (article 164 B, I - e ter(1)) :
- d’actions de sociétés d’investissement immobilier cotées (SIIC) dont l’actif est, à la date de la cession, principalement constitué directement ou indirectement, de biens immobiliers situés en France et de droits relatifs à ces biens ;
- d’actions de sociétés de placement à prépondérance immobilière à capital variable (SPPICAV) dont l’actif est, à la date de la cession, principalement constitué directement ou indirectement, de biens immobiliers situés en France et de droits relatifs à ces biens ;
- de parts, d’actions ou d’autres droits dans des organismes, quelle qu’en soit la forme, présentant des caractéristiques similaires ou soumis à une réglementation équivalente à celles des SIIC et SPPICAV, dont le siège social est situé hors de France et dont l’actif est, à la date de la cession, principalement constitué directement ou indirectement, de biens immobiliers situés en France et de droits relatifs à ces biens ;
- de parts ou d’actions de sociétés, cotées sur un marché français ou étranger, dont l’actif est, à la clôture des trois exercices qui précèdent la cession, principalement constitué, directement ou indirectement, de biens immobiliers situés en France et de droits relatifs à ces biens. Si la société dont les parts ou actions sont cédées n’a pas encore clos son troisième exercice, la composition de l’actif est appréciée à la clôture du ou des seuls exercices clos ou, à défaut, de la date de cession ;
- de parts, d’actions ou d’autres droits dans des organismes, quelle qu’en soit la forme, non cotées sur un marché français ou étranger, autres que les sociétés de personnes et groupements assimilés mentionnés au n°7, dont l’actif est, à la clôture des trois exercices qui précèdent la cession, principalement constitué, directement ou indirectement, de biens immobiliers situés en France et de droits relatifs à ces biens. Si la société dont les parts ou actions sont cédées n’a pas encore clos son troisième exercice, la composition de l’actif est appréciée à la clôture du ou des seuls exercices clos ou, à défaut, de la date de cession.

Par ailleurs, le 4 du VII de l’article 22 de la loi de finances rectificative pour 2009 dispose que cet aménagement revêt un caractère interprétatif. Dès lors, les nouvelles dispositions du I de l’article 209 du CGI s’appliquent de manière rétroactive et notamment aux impositions dues au titre des années soumises au droit de reprise de l’administration à la date de publication de la loi, soit le 31 décembre 2009, ainsi qu’aux instances en cours à cette date, sous réserve des décisions passées en force de chose jugée.

Instruction fiscale publiée au BOI 4 H-9-10

(1) Le e bis et le e ter du I de l’article 164 B s’appliquent aux cessions intervenues à partir du 1 janvier 2008. Pour les cessions antérieures, sont considérées comme des revenus de source française les plus-values mentionnées aux articles 150 U à UC, selon les termes de l’article 164 B en vigueur avant cette date.

Créé par la loi n°2000-242 du 14 mars 2000, le volontariat international en entreprise, prévu par les articles L 122-1 et suivants du code du service national, constitue une forme particulière du service civique(1) permettant de confier aux jeunes gens une mission en entreprise, pendant une durée comprise entre 6 et 24 mois, concourant à promouvoir le commerce extérieur et la coopération internationale.

Les volontaires internationaux en entreprise (V.I.E) exercent en principe leur activité auprès d’une entité située à l’étranger (succursale ou filiale) d’une entreprise française. Sous contrat avec Ubifrance, ils perçoivent une indemnité de base correspondant  à un demi-traitement à l’indice brut 244, à laquelle s’ajoute une indemnité forfaitaire tenant compte du niveau de vie de la zone géographique d’exercice, représentant les frais de subsistance, d’équipement et de logement(2).

Ces indemnités versées par Ubifrance sont refacturées à l’entreprise française ayant recours aux services du V.I.E.

A compter des exercices clos après le 31 décembre 2009, les sommes correspondant aux indemnités versées aux V.I.E. placés auprès d’une filiale ou d’une succursale située à l’étranger peuvent être déduites du résultat de l’entreprise française, dans la limite du montant légal applicable à ces indemnités.

L'instruction fiscale est publiée au BOI 4 C-4-10


(1) Le service civique a été créé par la loi n°2010-241 du 10 mars 2010 qui a supprimé le volontariat civil sans pour autant abroger les dispositions relatives au volontariat international en entreprise.
(2) Les indemnités versées aux V.I.E bénéficient de l’exonération d’impôt sur le revenu prévue à l’article 81-17°b du code général des impôts.

Des hésitations ont été constatées dans l’application de l’instruction du 5 mars 2001, parue au bulletin officiel des impôts du 9 mars 2001 sous la référence 4 A-3-01, en particulier de son paragraphe n° 10. Ce paragraphe fixe, de manière forfaitaire et par catégorie d’ouvrages, la cadence moyenne des ventes des ouvrages édités en deçà de laquelle le risque de mévente est réputé avéré et les entreprises de l’édition peuvent constituer, en franchise d’impôt, une provision pour dépréciation. La cadence moyenne des ventes est fixée en pourcentage du nombre d’ouvrages édités.

Afin de lever toute ambiguïté, le dernier alinéa du a) du paragraphe 10 est remplacé par l’alinéa suivant :
« Pour l’application de ce n° 10, les ouvrages édités s’entendent de l’ensemble des tirages effectués jusqu’au troisième mois (inclus) suivant la date de parution (ouvrages de première catégorie) et jusqu’au sixième mois (inclus) suivant la date de parution (ouvrages des deuxième et troisième catégories), hors spécimens et ouvrages pilonnés. »

Exemple : Une entreprise d’édition tire, jusque dans les trois mois suivant sa parution, 100 exemplaires d’un ouvrage de 1ère catégorie, 10 d’entre eux étant immédiatement portés en charges s’agissant de spécimens (cf. instruction 4 A-3-01 n° 4). Au cours de la première année, elle en vend 15 et en pilonne 40. Son stock final est ainsi de 35 (90-15-40), sur lesquels elle peut provisionner :
[(tirage – spécimens - ouvrages pilonnés) X taux moyen de vente] – ventes effectives = [(100 – 10 – 40) X 80 %] – 15 = 25

Instruction publiée au BOI 4 A-6-10