Rescrit n° 2011/16 du 28/06/2011

Question :

La jurisprudence « Bernheim » du Conseil d'Etat du 12 mars 2007 (n° 281 951) afférente à la déductibilité des frais de double résidence en matière de bénéfices non commerciaux autorise la déduction des frais liés à une seconde résidence supportés pour les besoins de l'activité professionnelle mais vise plus précisément les coûts supportés en situation locative (loyers, charges locatives, etc.).

Peut-on considérer que sont aussi déductibles les frais engagés par les professionnels libéraux qui, dans le cadre de la double résidence établie pour les besoins de leur activité, sont propriétaires de leur logement et non locataires ?

Réponse :

Conformément aux dispositions de l'article 93 du code général des impôts (CGI), le bénéfice imposable dans la catégorie des bénéfices non commerciaux est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession, et tient compte notamment des gains et pertes provenant de la réalisation des éléments d'actifs affectés à l'exercice de la profession.

Sur le fondement de ces dispositions, le Conseil d'Etat a effectivement reconnu, dans l'arrêt du 12 mars 2007 « Bernheim », un principe de déduction des frais relatifs à la résidence privée autre que la résidence principale, lorsque de telles dépenses résultent non pas d'une pure convenance personnelle mais, notamment, d'une obligation légale, de motifs familiaux déterminants ou des conditions d'exercice de la profession.

Toutefois, si la déduction du loyer et des charges locatives relatifs à la résidence autre que principale est admise lorsque l'exploitant justifie que de telles dépenses sont nécessitées par les contraintes de son activité professionnelle, il en va différemment s'agissant des intérêts d'emprunt supportés au titre de l'acquisition d'un immeuble et de la taxe foncière y afférente, qui constituent par nature des charges de propriété.

En effet, conformément à l'article 93 précité, de telles charges de propriété ne peuvent être admises en déduction du résultat professionnel qu'à la condition que le bien concerné soit affecté par nature à l'exercice de la profession, ou utilisé pour l'exercice de la profession et inscrit sur le registre des immobilisations prévu à l'article 99 du CGI.

Tel n'est pas le cas d'un immeuble affecté exclusivement à un usage privé, qui ne peut être réputé affecté à l'exercice de la profession et dès lors compris dans le patrimoine professionnel. Par suite, les dépenses incombant au propriétaire de cet immeuble, tels que les intérêts d'emprunt supportés au titre de son acquisition et la taxe foncière y afférente, ne sont pas déductibles du bénéfice imposable, même si le contribuable justifie que le choix de sa double résidence a été dicté par les contraintes de sa profession.

En revanche, l'exploitant est en droit de déduire de son résultat professionnel les sommes correspondant au loyer normal de l'immeuble autre que sa résidence principale occupé à titre privé, lorsque ce choix de double résidence résulte, non pas d'une pure convenance personnelle mais, notamment, d'une obligation légale, de motifs familiaux déterminants ou des conditions d'exercice de la profession.

La déduction de ces loyers à soi-même est toutefois subordonnée, d'une part, au versement effectif de ces loyers, et d'autre part, à la condition que le montant des loyers ne soit pas excessif et soit proportionné aux nécessités de l'exploitation.

Rescrit n° 2011/20 du 05/07/2011

Question :

Les plus-values à court terme et à long terme sont-elles incluses dans l'assiette de l'abattement de 2 % que les médecins conventionnés du secteur I sont autorisés à pratiquer au titre de certains frais professionnels ?

Réponse :

La doctrine administrative précise que les dépenses couvertes par l'abattement de 2 % sont les frais professionnels de représentation, réception, prospection, cadeaux professionnels, travaux de recherche, blanchissage et petits déplacements, et que cet abattement n'est applicable qu'en l'absence de comptabilisation de ces dépenses à un poste de charges.

Cet abattement est calculé sur le montant des « recettes brutes », cette notion devant être interprétée au regard des dispositions de l'article 93 du code général des impôts (CGI) et des précisions apportées par la doctrine administrative afférente aux bénéfices non commerciaux.

Les dispositions des articles 10 et 129 de la loi de finances pour 2009, entrées en vigueur au 1er janvier 2010, ont modifié les articles 1649 quater D, 1649 quater E et 1649 quater H du code général des impôts (CGI), ainsi que les articles L. 169 et L. 176 du livre des procédures fiscales (LPF) en redéfinissant le rôle des organismes agréés (OA) en matière d’assistance et de prévention fiscales. L’article 10 de la loi précitée a abrogé le I de l’article 1649 quater D du CGI, mettant fin à l’obligation de recourir à un professionnel de la comptabilité pour les adhérents de centres de gestion agréés.

Par ailleurs, l’article 129 de cette même loi a précisé la mission de prévention fiscale des OA en matière de déclarations de résultats, l’a étendue aux déclarations de taxes sur le chiffre d’affaires en prévoyant désormais un contrôle de concordance, de cohérence et de vraisemblance entre ces déclarations.

Depuis l’imposition des revenus de l’année 2000, les titulaires de bénéfices non commerciaux peuvent déduire, sous certaines conditions et limites, les frais supplémentaires de repas qu’ils exposent régulièrement sur les lieux d’exercice de leur activité professionnelle.

Ainsi, la fraction admise en déduction au titre des frais supplémentaires de repas correspond à la différence entre la charge effective et justifiée, le cas échéant, limitée au montant au-delà duquel la dépense est considérée comme excessive, et la valeur du repas pris à domicile évaluée forfaitairement.

Pour plus de précisions sur les conditions de déduction des frais de repas supplémentaires, il convient de se reporter à l’instruction administrative 5 G-1-06 en date du 22 mai 2006.

Pour l’année 2011, les seuils et limites de déduction des frais supplémentaires de repas exposés par les titulaires de bénéfices non commerciaux sont les suivants :

L'article 302 septies A ter A-2 du CGI prévoit, pour les exploitants individuels et les sociétés civiles de moyens prévues à l’article 239 quater A, soumis au régime défini à l’article 302 septies A bis et qui ont opté pour la tenue d’une comptabilité super simplifiée, que « les frais relatifs aux carburants consommés lors des déplacements professionnels de l'exploitant peuvent être enregistrés forfaitairement d'après un barème qui est publié chaque année ». Il est rappelé que cette mesure, destinée à simplifier le calcul par les contribuables concernés de leurs frais de carburant, concerne aussi bien les véhicules automobiles que les deux roues motorisés (vélomoteurs, scooters ou motocyclettes).

Les tableaux ci-après, relatifs aux véhicules automobiles, d’une part, aux vélomoteurs, scooters et motocyclettes, d’autre part, précisent le barème 2009 des frais de carburant en euro au kilomètre à appliquer en fonction de la puissance fiscale ou de la cylindrée du véhicule utilisé.

L’attention est appelée sur le fait que cette mesure de simplification vise essentiellement les frais de carburant correspondant à des véhicules, qu’ils soient ou non inscrits à l’actif du bilan, affectés à un usage mixte (professionnel et personnel), compte tenu de la difficulté pratique à évaluer la part de chacun des usages (professionnel et personnel) dans leur utilisation.

Sont notamment exclus du bénéfice de cette mesure de simplification les frais de carburant qui concernent les véhicules affectés uniquement à un usage professionnel, tels que les scooters utilisés par les entreprises de livraison de pizzas, les camions, tracteurs, véhicules utilitaires ou les véhicules utilisés par les entreprises qui ont pour objet le transport de personnes ou de marchandises (taxis, transporteurs ...) (cf. documentation de base 4 G 3443 § 23 et suivants).

Par ailleurs, les titulaires de revenus non commerciaux locataires d'un véhicule en crédit-bail ou en leasing sont autorisés à opter pour le barème forfaitaire ci-après dans les conditions particulières décrites dans la documentation de base 5 G 2354 nos 20 à 24, ainsi que dans les instructions 5 G-5-98 du 30 juin 1998 et 5 G-4-99 du 14 juin 1999.

Enfin, à titre de règle pratique, il est admis que l’associé d’une société de personnes relevant des dispositions de l’article 151 nonies du CGI peut également avoir recours au barème forfaitaire inclus dans les tableaux ci-après pour le calcul des frais de carburant exposés pour se rendre de son domicile à son lieu de travail au moyen de son véhicule personnel et non déduits du résultat imposable de l’entreprise.

Frais de carburant applicables aux automobiles

Puissance fiscale	Frais de gazole au km	Frais de super sans plomb au km	Frais de GPL au km
3 à 4 CV	0,055 €	0,080 €	0,050 €
5 à 7 CV	0,068 €	0,098 €	0,062 €
8 et 9 CV	0,081 €	0,117 €	0,074 €
10 et 11 CV	0,092 €	0,132 €	0,083 €
12 CV et +	0,102 €	0,147 €	0,093 €

Frais de carburant applicables aux aux deux-roues motorisés (vélomoteurs, scooters et motocyclettes)

Cylindrée ou puissance	Frais  de carburant au km
< 50 cm3	0,025 €
de 50 cm3 à 125 cm3	0,052 €
3, 4 et 5 CV	0,066 €
au-delà de 5 CV	0,091 €

Instruction fiscale publiée au BOI 4 G-1-10

En application du 2 de l'article 302 septies A ter A du code général des impôts, les frais relatifs aux carburants consommés lors des déplacements professionnels de l'exploitant individuel tenant une comptabilité super-simplifiée peuvent être enregistrés forfaitairement en fonction de barèmes publiés chaque année.

Il est admis que ces barèmes applicables aux automobiles et aux deux-roues motorisés (motocyclettes, scooters et vélomoteurs) peuvent être retenus par les salariés qui optent pour la déduction des frais professionnels selon leur montant réel et justifié.

Conditions d'utilisation

Les barèmes forfaitaires peuvent être retenus par les salariés pour l'évaluation des frais de carburant des véhicules automobiles ou deux-roues motorisés qu'ils utilisent à titre professionnel(1), qu'ils en soient propriétaires s'ils ne font pas application des barèmes du prix de revient kilométrique global correspondants, ou que les véhicules soient pris à bail ou simplement prêtés, par exemple.

Bien entendu, l'application de ces barèmes forfaitaires ne dispense pas le salarié de justifier précisément de l'utilisation effective pour les besoins de son activité professionnelle du véhicule concerné et de la réalité du kilométrage parcouru.

Tarifs applicables en 2009

Les tableaux ci-après indiquent le prix de revient kilométrique du carburant consommé par les automobiles et les deux-roues motorisés en fonction de leur puissance fiscale ou de leur cylindrée.

Automobiles

Puissance fiscale	Gazole	sans plomb	GPL
3 à 4 CV	0,055	0,080	0,050
5 à 7 CV	0,068	0,098	0,062
8 et 9 CV	0,081	0,117	0,074
10 et 11 CV	0,092	0,132	0,083
12 CV et +	0,102	0,147	0,093

Vélomoteurs, scooters et motos

Puissance	Frais de carburant au km
< 50 CC	0,025
de 50 CC à 125 CC	0,052
3, 4 et 5 CV	0,066
au-delà de 5 CV	0,091

Modalités de publication du barème pour les années à venir


A compter de l'imposition des revenus de l'année 2010, il conviendra, pour connaître le barème des frais de carburant applicable en matière de traitements et salaires, de se reporter au barème des frais de carburant publié chaque année dans la division G de la série 4 FE du bulletin officiel des impôts.

(1) Sont exclus les véhicules à vocation uniquement professionnelle tels que camions, véhicules utilitaires ...

Rescrit n°2010/15 du 23/03/2010

Question :

Les sommes versées dans le cadre de contrats d'entraide entre médecins généralistes sont-elles déductibles du bénéfice imposable des médecins qui s'en acquittent et imposables entre les mains de ceux qui les perçoivent ?

Réponse :

Les contrats d'entraide conclus entre médecins généralistes visent à assurer à chaque médecin adhérent, lorsqu'il vient à cesser son activité pour maladie ou accident, la perception d'une indemnité journalière versée par les autres adhérents.

S'agissant des médecins adhérents qui versent les indemnités, ces sommes ne peuvent constituer ni des rétrocessions d'honoraires, ni des dépenses déductibles en application de l'article 93-1 du code général des impôts (CGI).

En effet, constituent des rétrocessions de recettes ou d'honoraires les sommes reversées par un membre d'une profession libérale, de sa propre initiative et dans le cadre de la mission qui lui est confiée par son client, soit à un confrère, soit à une autre personne exerçant une profession libérale complémentaire à la sienne.

Dès lors, ne peuvent être considérées comme des rétrocessions d'honoraires que des sommes correspondant à la réalisation d'une prestation par le bénéficiaire de la rétrocession pour le compte de la personne qui rétrocède les sommes, dans le cadre d'une activité professionnelle.

En l'espèce, le bénéficiaire ayant dû cesser son activité professionnelle pour maladie ou accident, il n'est pas en mesure de réaliser une prestation pouvant donner lieu à rétrocession d'honoraires.

Par ailleurs, ne sont déductibles du bénéfice imposable que les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession en application des dispositions de l'article 93-1 déjà cité et, d'une manière générale, celles effectuées en vue de l'acquisition ou de la conservation d'un revenu.

Sur le fondement de ces dispositions, la déduction des sommes versées dans le cadre d'un contrat d'entraide ne pourrait être revendiquée que par la garantie, en cas de maladie ou d'accident, d'obtenir le versement d'indemnités par les autres adhérents. Dès lors, les sommes ainsi versées devraient être considérées comme des cotisations facultatives d'assurance prévoyance.

Or, en application des dispositions de l'article 154 bis du CGI, seules les cotisations facultatives versées dans le cadre d'un contrat d'assurance groupe peuvent, sous certaines limites, être déduites pour la détermination du bénéfice imposable dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. Le contrat en cause ne remplissant pas les conditions des contrats d'assurance groupe, les sommes ainsi versées ne peuvent être admises en déduction en application de ces dispositions.

Par suite, les sommes versées dans le cadre d'un contrat d'entraide par un médecin généraliste à un confrère en arrêt maladie ne sauraient constituer des dépenses déductibles des recettes pour la détermination du résultat.

En contrepartie, les sommes reçues par les médecins malades ou accidentés, dont la perception s'inscrit dans le cadre d'un régime facultatif de prévoyance dont les cotisations ne sont pas déductibles, ne sont pas prises en compte pour la détermination du revenu professionnel et, d'une manière générale, sont exclues de l'assiette de l'impôt sur le revenu.

Depuis l’imposition des revenus de l’année 2000, les titulaires de bénéfices non commerciaux peuvent déduire, sous certaines conditions et limites, les frais supplémentaires de repas qu’ils exposent régulièrement sur les lieux d’exercice de leur activité professionnelle.

Ainsi, la fraction admise en déduction au titre des frais supplémentaires de repas correspond à la différence entre la charge effective et justifiée, le cas échéant, limitée au montant au-delà duquel la dépense est considérée comme excessive, et la valeur du repas pris à domicile évaluée forfaitairement.

Pour plus de précisions sur les conditions de déduction des frais de repas supplémentaires, il convient de se reporter à l’instruction administrative 5 G-1-06 en date du 22 mai 2006.

Pour l’année 2010, les seuils et limites de déduction des frais supplémentaires de repas exposés par les titulaires de bénéfices non commerciaux sont les suivants :

• Valeur du repas pris au domicile. Pour l’année 2010, l’avantage en nature est évalué forfaitairement à 4,35 euros pour un repas ;
• Montant au-delà duquel la dépense est considérée comme excessive. La dépense est considérée comme excessive lorsqu’elle dépasse 16,80 euros pour l’année 2010. La fraction des frais supplémentaires de repas qui excède ce montant constitue une dépense d’ordre personnel qui ne peut être admise en déduction pour la détermination du bénéfice imposable, sous réserve, bien entendu, des précisions apportées au paragraphe 16 de l’instruction administrative 5 G-3-01 du 7 juin 2001.

Ces montants forfaitaires de 4,35 euros et 16,80 euros pour l’année 2010 sont des montants toutes taxes comprises.



Publié au BOI 5 G-1-10

Le I de l’article 87 de la loi de finances rectificative pour 2009 (n° 2009-1674 du 30 décembre 2009) prévoit que les fonctionnaires qui sont autorisés à apporter leur concours scientifique à une entreprise qui assure la valorisation de leurs travaux au titre de l’article L. 413-8 du code de la recherche peuvent demander que le revenu provenant de cette activité soit soumis à l’impôt sur le revenu selon les règles
prévues en matière de traitements et salaires.

Cette option est subordonnée à la condition que les rémunérations perçues soient intégralement déclarées par l’entreprise qui les verse.

Ces dispositions s’appliquent aux revenus perçus à compter de l’année 2009.

Instruction fiscale publiée au BOI 5 G-2-10

Depuis l’imposition des résultats des exercices clos en 2004, les titulaires de bénéfices industriels et commerciaux peuvent déduire, sous certaines conditions et limites, les frais supplémentaires de repas qu’ils exposent régulièrement sur les lieux d’exercice de leur activité professionnelle.

Ainsi, la fraction admise en déduction au titre des frais supplémentaires de repas correspond à la différence entre la charge effective et justifiée, le cas échéant, limitée au montant au-delà duquel la dépense est considérée comme excessive, et la valeur du repas pris à domicile évaluée forfaitairement.

Pour plus de précisions sur les conditions de déduction des frais de repas supplémentaires, il convient de se reporter à l’instruction administrative 4 C-3-06 en date du 22 mai 2006.

Pour les exercices clos en 2010, les seuils et limites de déduction des frais supplémentaires de repas exposés par les titulaires de bénéfices industriels et commerciaux sont les suivants :
- Valeur du repas pris au domicile. Pour l’année 2010, l’avantage en nature est évalué forfaitairement à 4,35 euros pour un repas ;
- Montant au-delà duquel la dépense est considérée comme excessive. La dépense est considérée comme excessive lorsqu’elle dépasse 16,80 euros pour l’année 2010. La fraction des frais supplémentaires de repas qui excède ce montant constitue une dépense d’ordre personnel qui ne peut être admise en déduction pour la détermination du bénéfice imposable, sous réserve, bien entendu, des précisions apportées au paragraphe 15 de l’instruction administrative 4 C-4-04 du 24 juin 2004.

Ces montants forfaitaires de 4,35 euros et 16,80 euros pour l’année 2010 sont des montants toutes taxes comprises.

Publié au BOI 4 C-2-10

En application de l’article 93-0 A du code général des impôts, issu de l’article 110 de la loi de finances pour 2009, les collaborateurs libéraux peuvent, dans certaines conditions, bénéficier d’une exonération d’impôt sur le revenu sur les suppléments de rétrocession d’honoraires qu’ils perçoivent à l’occasion d’activités de prospection commerciale réalisées à l’étranger.

L'instruction publiée au BOI 5 G-6-09 commente ces dispositions.

Contribuables éligibles à l'exonération

Sont concernées par le régime d’exonération d’impôt sur le revenu prévu à l’article 93-0 A les personnes physiques domiciliées en France qui exercent une activité libérale comme collaborateurs de professionnels libéraux ou d’un cabinet regroupant des professionnels libéraux.

En premier lieu, les personnes éligibles sont donc celles qui, quelle que soit leur nationalité, sont domiciliées en France au sens de l’article 4 B, quand bien même elles ne seraient pas résidentes de France en application d’une convention fiscale internationale. Pour plus de précisions sur la notion de domiciliation fiscale en France, il conviendra de se reporter à la documentation administrative 5 B 1121 en date du 1er septembre 1999.

En second lieu, le bénéfice de l’exonération est réservé aux personnes non salariées exerçant une activité libérale dans le cadre d’un contrat de collaboration conclu avec des professionnels libéraux ou un cabinet regroupant des professionnels libéraux. Le cabinet s’entend de l’entité juridique à laquelle le collaborateur libéral est contractuellement lié. Le lieu d’établissement du cabinet ou sa forme juridique sont sans incidence.

Défini à l’article 18 de la loi n° 2005-882 du 2 août 2005 en faveur des petites et moyennes entreprises, le statut de collaborateur libéral est ouvert aux membres non salariés de certaines professions libérales réglementées qui, dans le cadre d’un contrat de collaboration libérale, exercent la même profession auprès d’un autre professionnel, personne physique ou morale. Le collaborateur libéral exerce son activité professionnelle en toute indépendance, sans lien de subordination. Les conditions d’exercice de l’activité et les modalités de rémunération du collaborateur libéral doivent être précisées dans le contrat de collaboration. Le collaborateur libéral relève du statut social et fiscal du professionnel libéral qui exerce en qualité de professionnel indépendant. Ses revenus sont donc imposables à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.

L’exonération peut s’appliquer quel que soit le régime d’imposition de l’activité (régime réel ou régime forfaitaire des micro-entreprises « micro-BNC »). Le dépassement éventuel du seuil de recettes prévu par le régime « micro-BNC » s’apprécie quant à lui au vu de l’ensemble des recettes.

Sont en revanche exclues du bénéfice de l'exonération les personnes qui n’exercent pas sous contrat de collaboration, c’est-à-dire qui exercent à titre individuel ou en groupe (contrat d’association, société civile professionnelle, société d’exercice libéral, société en participation...). En sont également exclus les collaborateurs libéraux agissant conformément aux directives de leurs confrères et sous le contrôle de ces derniers sans prendre ni initiative ni responsabilité personnelle, que la doctrine administrative regarde comme de simples salariés (cf. DB 5 G 116 en date du 15 septembre 2000, n° 51). Les salariés et personnes assimilées imposables à l’impôt sur le revenu selon les règles de droit commun des traitements et salaires à raison de leur activité sont également exclus du présent dispositif. Ces derniers peuvent toutefois, le cas échéant, bénéficier des dispositions de l’article 81 A qui prévoient, sous certaines conditions, une exonération d’impôt sur le revenu pour les suppléments de rémunération liés à leurs séjours effectués hors de France (cf. bulletin officiel des impôts 5 B-15-06).

Conditions de l’exonération

L’exonération prévue à l’article 93-0 A s'applique aux rémunérations versées sous forme de rétrocessions d’honoraires. En revanche, lorsque le collaborateur encaisse directement les honoraires de la clientèle et en reverse une partie au cabinet au titre de la mise à disposition de moyens et de clientèle, l’exonération (1) ne peut trouver à s’appliquer.

Elle est en outre conditionnée au respect de six conditions, qui doivent être cumulativement satisfaites :
- les suppléments de rétrocession d’honoraires doivent être versés à l’occasion d’activités de prospection définies à l’article 244 quater H. Pour plus de précisions sur la portée de cet article, il conviendra de se reporter aux instructions administratives 4 A-9-05 du 18 avril 2005 et 4 A-7-06 du 24 février 2006 commentant le champ d’application du crédit d’impôt pour dépenses de prospection commerciale, ainsi qu’à celle parue au bulletin officiel des impôts du 29 juin 2009 sous la référence 4 A-10-09 commentant l’extension de ce crédit d’impôt par l’article 111 de la loi de finances pour 2009 aux dépenses exposées par un cabinet d'avocats pour l'organisation ou la participation à des manifestations hors de France ayant pour objet de faire connaître les compétences du cabinet. Les personnes éligibles au présent régime devront pouvoir justifier par tous moyens que les séjours à l’étranger se rapportent à de telles activités de prospection commerciale ;
- les suppléments de rétrocession d’honoraires doivent être versés en contrepartie de séjours effectués dans l'intérêt direct et exclusif du cabinet. Cette condition implique que tout déplacement doit être, d’une part, engagé pour des raisons professionnelles qui se rattachent à l’intérêt du cabinet et, d’autre part, exclusivement justifié par l’intérêt du cabinet. Tel ne serait pas le cas, par exemple, de déplacements professionnels à l’étranger que le collaborateur effectuerait pour développer sa propre clientèle ;
- les suppléments de rétrocession d’honoraires doivent être justifiés par un déplacement nécessitant une résidence d'au moins vingt-quatre heures dans un autre Etat. La durée de résidence dans un autre Etat s'entend de l'intervalle de temps qui s'écoule entre la date d'arrivée dans l'Etat de séjour et la date de départ de celui-ci, à l’exclusion des temps de transports pour s'y rendre et en revenir. La durée doit être continue, sauf à ce que le collaborateur se déplace successivement dans différents Etats sans revenir en France : la durée de résidence est alors décomptée depuis l'arrivée dans le premier Etat de séjour jusqu’au départ du dernier Etat de séjour. Enfin, pour l’application de cet article, la France s’entend des seuls départements métropolitains et d’outre-mer : les collectivités d’outre-mer, la Nouvelle-Calédonie et les Terres australes et antarctiques françaises (TAAF) sont considérées comme des Etats étrangers. La justification de la durée du séjour peut être apportée par tous moyens (notes d'hôtels, notes de frais, cartes d'embarquement...) ;
- en effet, les suppléments de rétrocession d’honoraires doivent être déterminés en rapport, d'une part, avec le nombre, la durée et le lieu des séjours et, d'autre part, avec la rétrocession versée au collaborateur indépendamment de ces suppléments. Cette règle s'oppose donc à la fixation de suppléments de rétrocession d’honoraires indifférenciés, ainsi qu’à toute disproportion entre leur montant et l'importance de l’activité à l’étranger ou la fréquence ou le lieu des déplacements. La loi ne fixant aucun barème, il appartient à chaque professionnel libéral d’être en mesure de justifier des critères de nombre, durée et lieu des séjours qu’il a retenus pour calculer les suppléments de rétrocession d’honoraires ;
- enfin, le montant des suppléments de rétrocession exonéré doit figurer sur le relevé d’honoraires établi par le collaborateur, sous un intitulé spécifique par opération.

L’ensemble des pièces justificatives doivent être produites à la demande en cas de contrôle.

Montant de rétrocession d’honoraires éligible à l’exonération

Les suppléments de rétrocession d’honoraires sont exonérés d’impôt sur le revenu dans la double limite, appréciée au titre d’une année, de 25 000 € et de 25 % de la rétrocession d’honoraires à laquelle le collaborateur a normalement l’étranger.

Un collaborateur reçoit une rétrocession d’honoraires annuelle, hors suppléments de rétrocession pour séjours à l’étranger, d’un montant de 100 000 €. Il justifie de 60 jours de prospection commerciale à l'étranger sur une durée d’activité effective de 220 jours. Sous réserve que les suppléments de rétrocession aient été fixés préalablement aux séjours à l’étranger et en rapport avec le nombre, la durée et le lieu de ceux-ci, ainsi qu’avec la rétrocession d’honoraires à laquelle le collaborateur a normalement droit, le montant maximal des suppléments de rétrocession susceptibles de bénéficier de l'exonération d'impôt sur le revenu s’élève à (100 000 x 60 / 220) x 25 % = 6818€.

Bien entendu, les dépenses exposées par le collaborateur à raison de ses séjours à l’étranger pour lesquels il perçoit des suppléments de rétrocession, exonérés ou non, sont déductibles des résultats de son activité dans les conditions de droit commun.

Articulation avec le régime des « impatriés » des non-salariés prévu à l’article 81 C

Les personnes éligibles peuvent cumuler les exonérations prévues aux articles 93-0 A et 81 C, ce dernier prévoyant pour les personnes non-salariées venant en France exercer leur activité professionnelle, sous certaines conditions, une exonération d’impôt à hauteur de 30 % de leur rémunération (2).

L’exonération prévue à l’article 93-0 A s’applique avant celle prévue à l’article 81 C, cette dernière s’appliquant sur le bénéfice imposable.

Incidence sur les autres revenus

Aux termes de l’article 197 C, l’impôt dont le contribuable est redevable en France sur les revenus autres que les traitements et salaires exonérés en vertu des dispositions des I et II de l’article 81 A et les bénéfices non commerciaux exonérés en vertu des dispositions de l’article 93-0 A et autres que les revenus soumis aux versements libératoires prévus par l’article 151-0, est calculé au taux correspondant à l’ensemble de ses revenus imposables et exonérés. Les suppléments de rétrocession d’honoraires exonérés d’impôt sur le revenu en application de l’article 93-0 A sont retenus pour le calcul du taux effectif défini à l’article 197 C. Cette règle du taux effectif consiste à calculer l’impôt en tenant compte, pour la détermination du taux d’imposition applicable, des revenus exonérés d’impôt sur le revenu et ce afin de respecter le principe de progressivité de l’impôt sur le revenu. L’impôt est donc calculé sur le total des revenus mais il n’est dû qu’en proportion de la part des revenus autres que les suppléments de rétrocession d’honoraires dans ce total des revenus.

Par ailleurs, aux termes du IV de l’article 1417, le revenu fiscal de référence du foyer fiscal est égal au montant net des revenus et plus-values retenus pour le calcul de l’impôt sur le revenu majoré, le cas échéant, de certains revenus exonérés ou soumis aux versements libératoires. Les suppléments de rétrocession d’honoraires exonérés d’impôt sur le revenu en application de l’article 93-0 A sont également pris en compte pour la détermination du revenu fiscal de référence visé au IV de l’article 1417.

Le contribuable doit donc mentionner les suppléments de rétrocession d’honoraires exonérés sur sa déclaration complémentaire n° 2042 C, afin qu’ils puissent être pris en compte pour, notamment, la détermination du revenu fiscal de référence et du taux effectif.

Entrée en vigueur

Le régime d’exonération prévu à l’article 93-0 A s’applique aux revenus perçus à compter du 1er janvier 2009.

(1) En effet, il est rappelé qu’au plan fiscal, ce type de contrat de collaboration s’analyse comme une mise à disposition en faveur du collaborateur des locaux et du matériel nécessaires à l’exercice de la profession ainsi que, généralement, de la clientèle attachée au cabinet, moyennant une redevance égale à un certain pourcentage des honoraires encaissés par le collaborateur (cf. DB 5 G 483 en date du 15 septembre 2000).
(2) Pour plus de précisions sur ce dispositif, il conviendra de se reporter à une instruction administrative à paraître dans la série 5 G

Le II de l’article 14 de la loi de finances pour 2008 (n° 2007-1822 du 24 décembre 2007) modifie le régime de report d’imposition prévu au I ter de l’article 93 quater en cas d’apport en société d’un brevet, d’une invention brevetable ou d’un procédé de fabrication industriel par un inventeur personne physique.

Les aménagements suivants ont été apportés à ce régime :
- le report d’imposition de la plus-value est désormais maintenu jusqu’à la date de cession, de rachat, d’annulation ou de transmission à titre gratuit des droits sociaux reçus en rémunération de l’apport ou, si elle intervient antérieurement, jusqu’à la date de cession par la société bénéficiaire de l’apport du brevet, de l’invention brevetable ou du procédé de fabrication industriel ;
- la plus-value en report d’imposition est réduite d’un abattement d’un tiers pour chaque année de détention échue des droits reçus en rémunération de l’apport au-delà de la cinquième ;
- le report d’imposition est maintenu en cas d’échange des droits sociaux reçus en rémunération de l’apport résultant d’une fusion ou d’une scission, jusqu’à la date de cession, de rachat, d’annulation ou de transmission à titre gratuit des droits sociaux reçus lors de l’échange ;
- en cas de transmission à titre gratuit à une personne physique des droits sociaux reçus en rémunération de l’apport ou reçus lors de l’échange résultant d’une fusion ou d’une scission, le report d’imposition est maintenu si le bénéficiaire de la transmission prend l’engagement d’acquitter l’impôt sur la plus-value lors de la cession, du rachat, de l’annulation ou de la transmission à titre gratuit des droits sociaux.

Ces nouvelles dispositions s’appliquent aux apports réalisés à compter du 26 septembre 2007.

L'instruction administrative est publiée au BOI 5 G-5-09.

Le 1° de l’article 92 A du code général des impôts prévoit que les sommes perçues dans le cadre de l’attribution du prix Nobel par les lauréats de ce prix ne sont pas soumises à l’impôt sur le revenu. Le 2° de ce même article dispose qu’il en est de même des sommes perçues dans le cadre de l’attribution de récompenses internationales de niveau équivalent au prix Nobel dans les domaines littéraire, artistique ou scientifique dont la liste est fixée par décret en Conseil d’Etat. Cette liste figure à l’article 39 A de l’annexe II au code général des impôts.

Ces dispositions s’appliquent pour la détermination de l’impôt sur le revenu dû au titre de 2008 et des années suivantes.

S’agissant des récompenses internationales et des prix Nobel, la doctrine administrative exprimée aux nos 9 à 11 de la documentation de base 5 G 2222 est donc devenue caduque pour la détermination de l’impôt sur le revenu dû au titre de 2008 et des années suivantes. En revanche, cette doctrine reste applicable aux récompenses nationales ou européennes.

Instruction administrative publiée au BOI 5 G-4-09

L’article 37 de la loi de finances rectificative pour 2005 (n° 2005-1720 du 30 décembre 2005) a aménagé le régime d’exonération des plus-values professionnelles réalisées par les entreprises soumises à l’impôt sur le revenu, prévu à l’article 151 septies du code général des impôts.

Cet article prévoit l’exonération des plus-values, à l’exception de celles afférentes aux biens entrant dans le champ d’application du A de l’article 1594-0 G du même code, réalisées par les contribuables qui exercent leur activité depuis au moins cinq ans et dont les recettes n’excèdent pas 250 000 € pour les entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement ainsi que les entreprises relevant des bénéfices agricoles et 90 000 € pour les autres entreprises ou les titulaires de bénéfices non commerciaux. Au-delà de ces seuils, une exonération dégressive est prévue lorsque les recettes sont comprises entre 250 000 € et 350 000 € s’agissant de la première catégorie d’entreprises et entre 90 000 € et 126 000 € s’agissant de la seconde.

Pour l’essentiel, l’article 151 septies est modifié sur les points suivants :
- il est réservé aux plus-values de cession réalisées dans le cadre d’activités exercées à titre professionnel ;
- la notion de recettes annuelles pour le calcul des seuils ouvrant droit à exonération s’entend de la moyenne des recettes, appréciées hors taxes, réalisées au cours des deux années qui précèdent la période de réalisation des plus-values ;
- les règles applicables lorsque l’entrepreneur individuel est également associé d’une société ou d’un groupement soumis à l’impôt sur le revenu sont harmonisées ; il est tenu compte, quelle que soit la nature de l’activité exercée par le contribuable, des recettes réalisées par la société ou le groupement à proportion de ses droits dans les bénéfices ;
- la mise en oeuvre du présent dispositif ne peut pas se cumuler avec celle du régime prévu à l’article 238 quindecies du code général des impôts ni avec celle des dispositifs instituant un report d’imposition (articles 41, 93 quater I ter, 151 octies, 151 octies A et 151 octies B du même code). Elle peut, en revanche, se cumuler avec l’application des articles 151 septies A (exonération des plus-values en cas de départ à la retraite) et 151 septies B du code déjà cité (abattement sur les plus-values à long terme afférentes à des immeubles d’exploitation détenus depuis plus de cinq ans).

Instruction administrative publiée au BOI 5 K-1-09

Rescrit n°2009/36 du 19/05/2009

Question :

Quel est le régime fiscal des sommes versées par une entreprise à des fonctionnaires civils dans le cadre d'une convention de concours scientifique prévue à l'article L. 413-8 du code de la recherche ?

Réponse :

En application des dispositions de l'article L. 413-8 du code de la recherche, les fonctionnaires civils des services publics et entreprises publiques définis à l'article L. 112-2 du même code (établissements publics d'enseignement supérieur, établissements publics de recherche, entreprises publiques) peuvent être autorisés, pendant une période de temps limitée fixée par voie réglementaire, à apporter leur concours scientifique à une entreprise qui assure, en exécution d'un contrat conclu avec une personne publique ou une entreprise publique, la valorisation des travaux de recherche qu'ils ont réalisés dans l'exercice de leurs fonctions.

Le fonctionnaire autorisé à apporter son concours scientifique à une entreprise est rémunéré directement par cette dernière au titre de ce concours mais il n'est pas pour autant salarié de cette entreprise. Le montant des honoraires correspondant est également limité par voie réglementaire.
I. S'agissant de l'éligibilité de ces dépenses dans la base de calcul du crédit d'impôt recherche :

Conformément aux dispositions du II de l'article 244 quater B du code général des impôts, sont notamment éligibles au crédit d'impôt recherche :
- les dépenses de personnel afférentes aux chercheurs et techniciens de recherche directement et exclusivement affectés à ces opérations ;
- les dépenses exposées pour la réalisation d'opérations de recherche confiées à des organismes de recherche publics ou à des universités (ces dépenses sont retenues pour le double de leur montant à la condition qu'il n'existe pas de liens de dépendance entre l'entreprise qui bénéficie du crédit d'impôt et l'organisme ou l'université) ;
- ou encore les dépenses exposées pour la réalisation d'opérations de recherche confiées à des organismes de recherche privés agréés par le ministre chargé de la recherche, ou à des experts scientifiques ou techniques agréés dans les mêmes conditions.

Un fonctionnaire autorisé à apporter son concours scientifique à une entreprise ne peut être considéré comme appartenant au personnel de cette entreprise. Par conséquent, sa rémunération et ses honoraires ne peuvent être assimilés à une dépense de personnel éligible au crédit d'impôt recherche.(1)

En revanche, sous réserve que la prestation rendue par le fonctionnaire à l'entreprise puisse être considérée comme une opération de recherche scientifique et technique au sens de l'article 49 septies F de l'annexe III au code général des impôts, les sommes que cet agent du service public, intervenant alors à titre privé en tant qu'expert scientifique, facture à l'entreprise peuvent ouvrir droit au crédit d'impôt au titre des dépenses confiées auprès d'un expert scientifique agréé en application du d bis du II de l'article 244 quater B du même code. Ces fonctionnaires doivent donc solliciter un agrément auprès des services du ministère de l'enseignement supérieur et de la recherche pour que l'entreprise privée avec laquelle ils collaborent puisse intégrer le coût de leur prestation de recherche scientifique et technique précitée dans l'assiette de son crédit d'impôt recherche.
II. Sur le régime fiscal des sommes versées à ces chercheurs :

En application de l'article 92 du code général des impôts, sont imposés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux les bénéfices provenant de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus.

Compte tenu des caractéristiques de l'intervention menée par les chercheurs dans l'entreprise privée, les honoraires sont perçus en contrepartie de l'exercice d'une activité non commerciale et sont ainsi imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. En effet, l'article L. 413-9 du code de la recherche ne permet pas au fonctionnaire collaborateur « ni d'exercer des fonctions de dirigeant ni d'être placé dans une situation hiérarchique » au sein de l'entreprise. En conséquence, le chercheur n'est pas dans un état de subordination, condition nécessaire pour qualifier fiscalement les revenus de traitements et salaires.

III. Sur les règles applicables en matière de TVA :

En application des dispositions de l'article 256 A du code général des impôts, une personne a la qualité d'assujetti à la TVA dès lors qu'elle effectue de manière indépendante une activité économique.

Les personnes qui agissent de manière indépendante sont celles notamment qui exercent une activité sous leur propre responsabilité et qui jouissent d'une totale liberté dans l'organisation et l'exécution des travaux qu'elle comporte.

Il s'ensuit qu'au regard des modalités d'exercice de l'activité de consultance, les chercheurs ne peuvent pas se voir reconnaître la qualité d'assujetti à la TVA au titre de cette activité.

(1) L'administration admet (DB 4 A 4113 n° 8) que les dépenses afférentes aux personnels de recherche dont l'entreprise n'est pas l'employeur mais qui sont mis à sa disposition par une autre entreprise puissent être éligibles au crédit d'impôt à la double condition que les personnels considérés soient des chercheurs et techniciens de recherche directement et exclusivement affectés aux opérations de recherche et que les charges correspondantes soient facturées par l'employeur pour le montant exact effectivement supporté par lui (salaires et charges sociales des personnels concernés). Cette tolérance n'est toutefois pas transposable en tant que telle aux conventions de concours scientifique dès lors qu'au cas particulier, ce n'est pas la personne publique ou l'entreprise publique employeur qui reçoit les sommes versées par l'entreprise en contrepartie de la mise à disposition de son agent mais ce dernier directement.

L’article 1er de la loi n° 2008-776 de modernisation de l’économie crée pour certains contribuables un régime simplifié et libératoire de paiement de leur impôt sur le revenu et de leurs charges sociales.

Ce dispositif de versement libératoire de l’impôt sur le revenu est uniquement réservé aux exploitants :
- qui relèvent de l’un des régimes des micro-entreprises codifiés aux articles 50-0 et 102 ter du code général des impôts ;
- dont le montant des revenus du foyer fiscal de l’avant-dernière année, tel que défini au IV de l’article 1417 du code général des impôts, est inférieur ou égal, pour une part de quotient familial, à la limite supérieure de la troisième tranche du barème de l’impôt sur le revenu de l’année précédant celle au titre de laquelle l’option est exercée. Cette limite est majorée respectivement de 50 % ou 25 % par demi-part ou quart de part supplémentaire ;
- qui ont exercé l’option pour le régime prévu à l’article L. 133-6-8 du code de la sécurité sociale.

L’article 24 de la loi de finances rectificative pour 2008 a en outre apporté certaines précisions sur l’articulation du nouveau régime du versement libératoire de l’impôt sur le revenu avec le régime du microsocial, et sur la date limite d’option au titre de l’année 2009 pour les contribuables déjà en activité en 2008.

Les instructions publiées aux BOI 5 G-3-09 et 4 G-3-09 commentent le volet fiscal de ces nouvelles dispositions qui s’appliquent au chiffre d’affaires ou aux recettes réalisées à compter du 1er janvier 2009.

L’article 1er de la loi n° 2008-776 de modernisation de l’économie crée pour certains contribuables un régime simplifié et libératoire de paiement de leur impôt sur le revenu et de leurs charges sociales.

Ce dispositif de versement libératoire de l’impôt sur le revenu est uniquement réservé aux exploitants :
- qui relèvent de l’un des régimes des micro-entreprises codifiés aux articles 50-0 et 102 ter du code général des impôts ;
- dont le montant des revenus du foyer fiscal de l’avant-dernière année, tel que défini au IV de l’article 1417 du code général des impôts, est inférieur ou égal, pour une part de quotient familial, à la limite supérieure de la troisième tranche du barème de l’impôt sur le revenu de l’année précédant celle au titre de laquelle l’option est exercée. Cette limite est majorée respectivement de 50 % ou 25 % par demi-part ou quart de part supplémentaire ;
- qui ont exercé l’option pour le régime prévu à l’article L. 133-6-8 du code de la sécurité sociale.

L’article 24 de la loi de finances rectificative pour 2008 a en outre apporté certaines précisions sur l’articulation du nouveau régime du versement libératoire de l’impôt sur le revenu avec le régime du microsocial, et sur la date limite d’option au titre de l’année 2009 pour les contribuables déjà en activité en 2008.

Les instructions publiées aux BOI 5 G-3-09 et 4 G-3-09 commentent le volet fiscal de ces nouvelles dispositions qui s’appliquent au chiffre d’affaires ou aux recettes réalisées à compter du 1er janvier 2009.

En application du I de l’article 151 nonies du code général des impôts, lorsqu'un contribuable exerce son activité professionnelle dans le cadre d'une société dont les bénéfices sont, en application des articles 8 et 8 ter du même code, soumis en son nom à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles réels, des bénéfices industriels ou commerciaux ou des bénéfices non commerciaux, ses droits ou parts dans la société sont considérés comme des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession.

Les plus-values réalisées lors de la cession de ces droits ou parts sont donc soumises au régime des plus-values professionnelles prévu aux articles 39 duodecies et suivants du code général des impôts.

En cas d'assujettissement à l'impôt sur les sociétés de la société concernée, ou de sa transformation en société passible de cet impôt, ou lorsque le contribuable cesse d'exercer son activité professionnelle dans la société, les droits ou parts font l’objet d’un retrait dans le patrimoine privé de l’associé entraînant la constatation d’une plus-value, qui fait néanmoins l’objet d’un report d’imposition jusqu’à la date de cession, de rachat ou d’annulation de ces droits, parts ou actions, en application des III et IV de l’article 151 nonies précité.

Ces reports d'imposition sont maintenus, sous certaines conditions, en cas de transmission à titre gratuit à une personne physique de ces droits, parts ou actions ou, en application du V de l’article 151 nonies, issu de l’article 38 de la loi n° 2005-1720 du 30 décembre 2005 de finances rectificative pour 2005, en cas d’échange de ces droits, parts ou actions résultant d’une fusion ou d’une scission de la société.

Les articles 43 de la loi n° 2007-1824 du 25 décembre 2007 de finances rectificative pour 2007 et 44 de la loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008 aménagent les reports d’imposition respectivement prévus aux III et IV de l’article 151 nonies du code général des impôts.

Désormais, en cas de transmission à titre gratuit à une personne physique de ces droits, parts ou actions, la plus-value en report peut, sous certaines conditions garantissant la continuité de l’activité, être définitivement exonérée.

L'instruction administrative est publiée au BOI 4 B-1-09.

Depuis l’imposition des revenus de l’année 2000, les titulaires de bénéfices non commerciaux peuvent déduire, sous certaines conditions et limites, les frais supplémentaires de repas qu’ils exposent régulièrement sur les lieux d’exercice de leur activité professionnelle.

Ainsi, la fraction admise en déduction au titre des frais supplémentaires de repas correspond à la différence entre la charge effective et justifiée, le cas échéant, limitée au montant au-delà duquel la dépense est considérée comme excessive, et la valeur du repas pris à domicile évaluée forfaitairement.

Pour plus de précisions sur les conditions de déduction des frais de repas supplémentaires, il convient de se reporter à l’instruction administrative 5 G-1-06 en date du 22 mai 2006.

Pour l’année 2009, les seuils et limites de déduction des frais supplémentaires de repas exposés par les titulaires de bénéfices non commerciaux sont les suivants :
- Valeur du repas pris au domicile. Pour l’année 2009, l’avantage en nature est évalué forfaitairement à 4,30 euros pour un repas ;
- Montant au-delà duquel la dépense est considérée comme excessive. La dépense est considérée comme excessive lorsqu’elle dépasse 16,60 euros pour l’année 2009. La fraction des frais supplémentaires de repas qui excède ce montant constitue une dépense d’ordre personnel qui ne peut être admise en déduction pour la détermination du bénéfice imposable, sous réserve, bien entendu, des précisions apportées au paragraphe 16 de l’instruction administrative 5 G-3-01 du 7 juin 2001.

Ces montants forfaitaires de 4,30 euros et 16,60 euros pour l’année 2009 sont des montants toutes taxes comprises.

L'instruction administrative est publiée au BOI 5 G-1-09.

L’article 49 de la loi de finances rectificative pour 2007 aménage les articles 50-0 et 102 ter du code général des impôts relatifs au régime des micro-entreprises applicable, sous certaines conditions, aux contribuables soumis à l’impôt sur le revenu respectivement dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC) et dans celle des bénéfices non commerciaux (BNC).

Jusqu’à présent, le régime des micro-entreprises continuait de s’appliquer l’année au cours de laquelle les seuils principaux de 76 300 € (BIC ventes) ou de 27 000 € (BIC prestations de services et BNC) étaient dépassés, dans la limite des seuils de tolérance respectifs de 84 000 € ou de 30 500 €. Les abattements représentatifs des frais ne s’appliquaient cependant que dans la limite des seuils principaux.

L’article 49 de la loi de finances rectificative pour 2007 et les articles 2, 3 et 9 de la loi de modernisation de l'économie prévoient que désormais :
- les seuils principaux peuvent être franchis pendant une période de deux années (dans la limite actuelle des seuils de tolérance), au lieu d’une seule ;
- les abattements représentatifs des frais s’appliquent au-delà des seuils principaux (et dans la limite des seuils de tolérance) pour les contribuables qui, se situant dans la période transitoire de deux années, continuent de bénéficier du régime des micro-entreprises.
- les seuils d’application du régime des micro-entreprises sont rehaussés à compter du 1er janvier 2009 et actualisés à compter du 1er janvier 2010.

Instruction administrative publiée au BOI 4 G-1-09