La loi n° 2003-775 du 21 août 2003 portant réforme des retraites, dont l’objet principal est la consolidation des régimes de retraite par répartition, offre aux termes de son article 107 à toute personne la possibilité de se constituer, à titre facultatif et individuel, dans le cadre de son activité professionnelle ou à titre privé, une épargne en vue de la retraite, dans des conditions de sécurité financière et d’égalité devant l’impôt.

A cet effet, les articles 108, 109 et le cinquième alinéa de l’article 111 de cette loi ont créé respectivement le plan d’épargne retraite populaire (PERP), le plan d’épargne pour la retraite collectif (PERCO) et le plan d’épargne retraite d’entreprise (PERE), produits spécifiques d’épargne longue dédiés à la constitution d’un complément de retraite.

L’article 18 de la loi de finances pour 2005 (n° 2004-1484 du 30 décembre 2004), les articles 8 et 9 de la loi de finances pour 2007 (n° 2006-1666 du 21 décembre 2006) et l’article 40 de la loi de finances pour 2009 (n° 2008-1425 du 27 décembre 2008) ont modifié les conditions de l’exonération d’impôt de solidarité sur la fortune (ISF), prévue à l’article 885 J du code général des impôts, des rentes viagères assimilées à des pensions de retraite.

La loi n° 2003-775 du 21 août 2003 portant réforme des retraites, dont l’objet principal est la consolidation des régimes de retraite par répartition, offre aux termes de son article 107 à toute personne la possibilité de se constituer, à titre facultatif et individuel, dans le cadre de son activité professionnelle ou à titre privé, une épargne en vue de la retraite.

A cet effet, l’article 108 de cette loi a créé le plan d’épargne retraite populaire (PERP), produit
d’épargne longue spécifiquement dédié à la constitution d’un complément de retraite.

Le PERP est un contrat d’assurance qui a pour objet l’acquisition et la jouissance de droits viagers personnels payables à l’adhérent sous forme de rente viagère à compter de l’âge de la retraite.

Rescrit n° 2010/45 du 20/07/2010

Régime au regard de l'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux du dénouement d'un plan d'épargne retraite populaire (PERP) sous forme d'un versement forfaitaire unique (cas des rentes de faible montant).

Question :

Quel est le régime au regard de l'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux du dénouement d'un plan d'épargne retraite populaire (PERP) sous forme d'un versement forfaitaire unique en lieu et place d'une rente viagère de faible montant ?

Réponse :

Un PERP se dénoue en principe sous la forme d'une rente viagère, à l'exception notamment du cas où les rentes à verser étant d'un montant trop faible, l'établissement financier procède à la liquidation des droits acquis sous forme d'un versement forfaitaire unique, conformément à l'article A 160-2 du code des assurances.

Ce versement ne modifie cependant pas la nature de rente des sommes versées.

Ainsi, conformément aux dispositions de l'article 12 du code général des impôts (CGI) selon lequel l'impôt est dû chaque année à raison des revenus perçus au cours de cette même année, les droits acquis au titre d'un PERP liquidés sous forme d'un versement unique sont imposables pour leur montant total selon les règles de droit commun des pensions et retraites, au titre de l'année de la perception des sommes.

Le système du quotient prévu au I de l'article 163-0 A du CGI, applicable aux revenus exceptionnels, a vocation à s'appliquer aux pensions de retraite de faible montant perçues sous la forme d'un versement forfaitaire unique dans le cadre d'un PERP, et ce, à titre dérogatoire, quel que soit leur montant.

L'ensemble des rentes viagères ou temporaires servies au dénouement du PERP est assujetti aux prélèvements sociaux dans les conditions et aux taux applicables aux revenus de remplacement. Le versement exceptionnel des rentes sous forme de capital ne déroge pas à cette règle. Ces revenus sont ainsi soumis à la contribution sociale généralisée (CSG) au taux de 6,6 % depuis le 1er janvier 2005, au lieu du taux de 7,5 % applicable aux revenus d'activité, ainsi qu'à la contribution pour le remboursement de la dette sociale (CRDS) au taux de 0,5 %. Toutefois, les retraités disposant de faibles ressources, c'est-à-dire ceux dont le revenu fiscal de référence de l'avant-dernière année (2008 pour la CSG et la CRDS dues au titre de 2010) ne dépasse pas le montant maximal fixé au I de l'article 1417 du CGI pour avoir droit à une exonération de taxe d'habitation, soit, pour 2010, 9 837 € majorés de 2 627 € par demi part supplémentaire, sont exonérés de la CSG et de la CRDS. Ceux qui ne remplissent pas cette condition de ressources mais dont le montant d'impôt sur le revenu de l'année précédente est inférieur à 61 € sont passibles sur leurs pensions de la CSG au taux réduit de 3,8 %, dont le montant est intégralement déductible du revenu imposable, tout en restant assujettis à la CRDS au taux normal.

Rescrit n°2009/66 du 01/12/2009

Question :

Comment s'opère la mutualisation des plafonds de déduction des cotisations d'épargne retraite prévue, pour les couples mariés ou les partenaires liés par un pacte civil de solidarité (PACS), par l'article 163 quatervicies du code général des impôts (CGI) en présence de rachats de cotisations aux régimes PREFON, COREM et CGOS ?

Réponse :

1. En application de l'article 163 quatervicies du CGI, les cotisations ou primes d'épargne retraite versées par chaque membre du foyer fiscal sont déductibles du revenu net global d'une année dans certaines limites. Ces plafonds de déduction sont en principe individuels.

Toutefois, à compter de l'imposition des revenus de 2007, les couples mariés ou ayant conclu un PACS peuvent, sur demande expresse de leur part, bénéficier de la mutualisation de leurs plafonds de déduction. Les plafonds de déduction de chaque membre du couple ainsi que les cotisations versées par chacun (cotisations ordinaires et, sous certaines conditions, rachats de cotisations aux régimes Préfon, Corem et CGOS) sont alors additionnés afin de n'obtenir qu'un seul et même plafond de déduction et un seul et même montant de cotisations déductibles pour l'ensemble du foyer fiscal.

2. L'excédent correspondant à la différence entre ce plafond global et le montant total des cotisations versées peut, s'il correspond à des rachats de cotisations aux régimes Préfon, Corem et CGOS, être admis en déduction dans la limite de quatre années de cotisations au titre des années 2007 à 2009 et de deux années de cotisations au titre des années 2010 à 2012 (CGI, article 163 quatervicies I, 2, c.).

A cette fin, les organismes gestionnaires des régimes Préfon, Corem et CGOS doivent distinguer, dans le montant total des sommes qui leur sont versées, les cotisations ordinaires d'une part et, d'autre part, les rachats de droits qui correspondent, selon l'année en cause, à deux ou quatre années de cotisations.

3. Exemples (au titre des revenus 2008) :

n°1 : Vous disposez pour les revenus de 2008 d'un plafond de déduction de 9 000 € et votre conjoint d'un plafond de 18 000 €.

En 2008, vous avez versé 14 000 € de cotisations ordinaires et 8 000 € correspondant à des rachats de quatre années de cotisations (Prefon, Corem, Cgos). Votre conjoint a versé 10 000 € au titre des cotisations ordinaires et 4 000 € correspondant à des rachats de quatre années de cotisations.

Vous demandez la mutualisation et disposez donc d'un plafond global de 27 000 € (9 000 + 18 000).

Le montant total des cotisations versées par votre couple est de 36 000 € soit 24 000 € (14 000 + 10 000) de cotisations ordinaires et 12 000 € (8 000 + 4 000) de rachats de cotisations.

Dès lors que le montant de vos cotisations ordinaires (24 000 €) est inférieur à votre plafond global (27 000 €), vos cotisations ordinaires sont déductibles en totalité.

Vos rachats de cotisations s'imputent à hauteur de 3 000 € sur votre plafond global de déduction qui est ainsi utilisé en totalité.

Dès lors qu'ils correspondent pour chacun d'entre vous à quatre années de cotisations, vos rachats de cotisations qui n'ont pu être imputés sur le plafond global (9 000 €) sont déductibles en totalité.

n°2 : Vous disposez pour les revenus de 2008 d'un plafond de déduction de 9 000 € et votre conjoint d'un plafond de 18 000 €.

En 2008, vous avez versé 18 000 € de cotisations ordinaires et 10 000 € correspondant à quatre années de rachats de cotisations (Prefon, Corem, CGOS). Votre conjoint a versé 12 000 € au titre des cotisations ordinaires et 4 000 € correspondant à quatre années de rachats de cotisations.

Vous demandez la mutualisation et disposez donc d'un plafond global de 27 000 € (9 000 + 18 000).

Le montant total des cotisations versées par votre couple est de 44 000 €

soit 30 000 € (18 000 + 12 000) de cotisations ordinaires et 14 000 € (10 000 + 4 000) de rachats de cotisations.

Le montant total de vos cotisations ordinaires (30 000 €) est supérieur à votre plafond global (27 000 €). Vos cotisations ordinaires sont déductibles à hauteur de 27 000 € et non déductibles pour le surplus (3 000 €).

Votre plafond de déduction (27 000 €) est utilisé en totalité.

Dès lors qu'ils correspondent pour chacun d'entre vous à quatre années de cotisations, vos rachats de cotisations qui n'ont pu être imputés sur le plafond global (14 000 €) sont déductibles en totalité.

Les cotisations d'épargne-retraite (cotisations versées à un régime obligatoire ou complémentaire, versements effectués sur un Plan d'épargne retraite populaire) sont déductibles du revenu global à hauteur d'un plafond annuel déterminé en fonction des revenus professionnels. Ce plafond, imprimé sur la déclaration de revenus, est calculé individuellement.

A compter de cette année, pour les mariés ou pacsés, soumis à une imposition commune, le plafond de déduction personnel et celui du conjoint ou partenaire sont additionnés. Ainsi, on peut utiliser le plafond ou la fraction du plafond non utilisés par le conjoint ou partenaire.

En vue de renforcer l'attractivité du territoire national, et notamment d'inciter au retour en France des personnes qui ont cessé d'en être résidentes, l'article 3 de la loi de finances pour 2007 (n° 2006-1666 du 21 décembre 2006), qui modifie l'article 163 quatervicies du code général des impôts (CGI), prévoit en faveur des personnes nouvellement résidentes un plafond spécifique de déduction du revenu net global des cotisations d'épargne retraite au titre de l'imposition des revenus de l'année de leur domiciliation en France.

Ce dispositif, auquel sont éligibles les personnes qui n'ont pas été fiscalement résidentes de France au cours des trois années civiles précédant celle au cours de laquelle elles s'y domicilient, se traduit au titre de l'année de domiciliation en France :
- d'une part, par un plafond de déduction calculé par référence aux revenus d'activité professionnelle de l'année même de la domiciliation, et non, par dérogation à la règle de droit commun prévue par l'article 163 quatervicies précité du CGI, à partir des revenus de l'année précédente ;
- d'autre part, par un plafond de déduction complémentaire égal au triple du plafond susmentionné, sous réserve que la non-domiciliation antérieure en France des personnes concernées ne soit pas liée à la mise en oeuvre de procédures judiciaires, fiscales, ou douanières.

Par ailleurs, l'article 65 (3° du I et 1° du III) de la loi pour le développement de la participation et de l'actionnariat salarié et portant diverses dispositions d'ordre économique et social (n° 2006-1770 du 30 décembre 2006) procède à la codification dans le code des assurances de l'article 108 de la loi du 21 août 2003 portant réforme des retraites, qui a créé le plan d'épargne retraite populaire (PERP) et supprime concomitamment la possibilité pour les organismes gestionnaires de PERP de consentir des avances aux participants, c'est-à-dire le versement anticipé, sous la forme d'un prêt, de l'épargne accumulée.

L'instruction 5 B-2-08 commente l'ensemble de ces dispositions, qui s'applique, en ce qui concerne le plafond spécifique de déduction des cotisations d'épargne retraite, pour l'imposition des revenus perçus à compter de 2006, et en ce qui concerne l'interdiction des avances sur le PERP, à compter du 9 novembre 2006.

En vue de faciliter l'accession à la propriété de la résidence principale, le I de l'article 35 de la loi n° 2006-872 du 13 juillet 2006 portant engagement national pour le logement (« loi ENL ») autorise le dénouement, à compter de l'âge de la retraite, du plan d'épargne retraite populaire (PERP) en capital, en lieu et place d'une rente viagère, en vue de l'acquisition par l'adhérent de sa résidence principale en accession à la première propriété.

Corrélativement, le II de l'article 35 précité, qui rétablit à cet effet un article 163 bis dans le code général des impôts, prévoit que ce capital, qui est imposable à l'impôt sur le revenu selon les règles des pensions et retraites, peut, sur demande expresse et irrévocable des bénéficiaires, faire l'objet d'une imposition fractionnée par parts égales sur l'année du versement et les quatre années suivantes.

L'instruction 5 B-22-07 commente ces dispositions qui sont applicables depuis le 17 juillet 2006.

Le montant déclaré au titre des pensions alimentaires versées en vertu d'une décision de justice devenue définitive avant le 1er janvier 2006 est majoré de 25% pour la déduction du revenu global du débiteur. Pour l'imposition au nom du bénéficiaire de la pension, le montant perçu ne fait l'objet d'aucune majoration.
(LF 2006)

Les personnes qui n'ont pas été domiciliées en France au cours des trois années précédentes bénéficient au titre de l'année de leur installation en France d'un plafond de déduction spécifique des cotisations d'épargne-retraite. Ce plafond est déterminé à partir des revenus professionnels de l'année d'installation. Il est en outre majoré d'un plafond complémentaire égal au triple de ce montant.
(LF 2007)

La déduction du revenu global prévue en faveur des souscriptions au capital de SOFICA réalisées entre le 1er janvier 2006 et le 31 décembre 2008 est remplacée par une réduction d'impôt au taux de 40%. Elle s 'applique aux sommes versées, retenues dans la limite de 25% du revenu global, sans excéder 18 000 euros.

Le taux de la réduction d'impôt est majoré de 20% lorsque la SOFICA s 'engage à réaliser au moins 10% de se investissements dans des sociétés ayant pour activité la réalisation d'oeuvres cinématographiques ou audiovisuelles agréées.
(LFR 2006)

La loi de finances précise explicitement que la contre-valeur des capitaux permettant le versement d'une rente PERP n'est pas comprise dans le patrimoine taxable à l'ISF.

L'article 18 de la loi de finances pour 2005 exonère explicitement d'impôt de solidarité sur la fortune la contre-valeur du plan d'épargne retraite populaire (PERP) dès lors que la durée de versement des primes est égale à au moins 15 ans. Cette règle bénéficiait, déjà, aux autres produits similaires, comme par exemple, la Préfon ou le Corem.
La valeur de capitalisation des rentes viagères constituées dans le cadre d'une activité professionnelle ou d'un plan d'épargne individuel pour la retraite, moyennant le versement de primes régulièrement échelonnées dans leur montant et leur périodicité pendant une durée d'au moins quinze ans et dont l'entrée en jouissance intervient à compter de la date de la liquidation de la pension du redevable, n'entre pas dans le calcul de l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune. Cette exonération bénéficie au souscripteur et à son conjoint.

L'article 111 de la loi n° 2003-775 du 21 août 2003 portant réforme des retraites modifie à compter de l'imposition des revenus de l'année 2004 le régime des cotisations de retraite et de prévoyance au regard de l'impôt sur le revenu.

D'une part, une incitation fiscale généralisée en faveur de l'épargne retraite est créée sous la forme d'une déduction du revenu net global des cotisations versées à titre facultatif et individuel aux plans d'épargne retraite populaire (PERP), dans la limite d'un plafond qui tient compte, pour des raisons d'équité, de l'épargne retraite constituée dans le cadre professionnel. En particulier, les cotisations aux régimes facultatifs de retraite PREFON, COREM et CRH (complément de retraite des hospitaliers, géré par le C.G.O.S.) sont désormais déductibles du revenu global et non plus des revenus catégoriels. Ces dispositions, qui sont codifiées à l'article 163 quatervicies du code général des impôts (CGI), ont été commentées par l'instruction 5 B–11–05 du 21 février 2005, à laquelle il convient de se reporter.

D'autre part, les règles de déduction au niveau des revenus professionnels des cotisations de retraite et de prévoyance sont simplifiées et clarifiées. En lieu et place du plafond global de déduction égal à « 19 % de 8 P » mentionné au 2° de l'article 83 du CGI dans sa rédaction en vigueur jusqu'au 31 décembre 2003, et sous réserve de mesures transitoires applicables jusqu'à l'imposition des revenus de 2008, sont désormais déductibles :

- sans limite, les cotisations versées aux régimes légalement obligatoires de retraite complémentaire (ARRCO, AGIRC et IRCANTEC principalement), afin d'assurer un traitement fiscal homogène de l'ensemble des régimes légaux de retraite par répartition, de base comme complémentaires ;

- sous un plafond spécifique, les cotisations versées aux régimes obligatoires d'entreprise de retraite supplémentaire dits régimes « article 83 », qui inclut l'abondement éventuel de l'entreprise au plan d'épargne pour la retraite collectif (PERCO) ;

- sous un plafond également spécifique, les cotisations versées au titre des régimes obligatoires d'entreprise de prévoyance complémentaire, qui participent d'une logique différente de celle des régimes de retraite.

consulter l'instruction publiée au Bulletin Officiel des Impôts 5 F-15-05 du 25 novembre 2005