L’article 36 de la loi de finances rectificative pour 2008 (n°2008-1443 du 30 décembre 2008), codifié à l’article L. 21 B du livre des procédures fiscales ouvre, à titre d’expérimentation, la faculté aux contribuables de demander le contrôle des déclarations de succession et des actes de donation auxquels ils sont parties.

En contrepartie, l’administration ne pourra plus proposer de rehaussement d’imposition concernant la déclaration ou l’acte ayant fait l’objet de la demande de contrôle au delà du délai d’un an suivant la date de demande de contrôle, sous réserve de l’exhaustivité et de la sincérité de la déclaration ou de l’acte et d’éventuelles prorogations de délai.

Compte tenu de la revalorisation de la première tranche du barème de l’impôt sur le revenu applicable aux revenus de l’année 2010, et après application aux résultats obtenus de la règle légale d’arrondissement à l’euro le plus proche, les barèmes et abattements applicables au 1er janvier 2011 pour le calcul des droits de mutation à titre gratuit sont les suivants :

Actualisation des barèmes fixés à l’article 777 du code général des impôts (CGI)

Tarif des droits applicables en ligne directe :
5% sur la tranche < à 8 072
10% de 8 072 à 12 109
15% de 12 109 à 15 932
20% de 15 932 à 552 324
30% de 552 324 à 902 838
35% de 902 838 à 1 805 677
40 % sur la tranche > à 1 805 677

Tarif des droits applicables entre époux et entre partenaires liés par un pacte civil de solidarité (PACS) :

L’article 666 du code général des impôts pose le principe selon lequel les droits proportionnels ou progressifs d’enregistrement et la taxe proportionnelle de publicité foncière sont assis sur les valeurs. Conformément à la jurisprudence constante de la Cour de cassation, la valeur vénale correspond au prix qui pourrait être obtenu du bien par le jeu de l’offre et de la demande dans un marché réel, compte tenu de l'état dans lequel il se trouve avant la mutation.

Dans un arrêt du 27 octobre 2009, la Cour de cassation précise :
- que la limite apportée par le donateur à la liberté d'aliéner un immeuble dont il se réserve l'usufruit n'affecte pas sa valeur vénale ;
- qu’une occupation à titre de résidence secondaire n’a pas d’effet sur la valeur vénale du bien.

Pourvoi n° R 08-11.362

« Attendu, selon l’arrêt attaqué, que Mme X. a fait donation, en 1978, à ses enfants de la nue-propriété d’un bien immobilier situé au bord du lac Léman composée d’un château avec parc d’agrément et dépendances ; que cette donation était assortie d’une clause de réserve d’usufruit avec réversion de l’usufruit à son époux en cas de prédécès et d’une interdiction imposée aux nus-propriétaires d’aliéner et d’hypothéquer le bien pendant la vie de l’usufruitière et de son époux ; qu’à la suite d’un contrôle de la déclaration d’impôt de solidarité sur la fortune de M. et Mme X. (les époux X.), l’administration a remis en cause l’évaluation de 1 690 000 francs du bien et leur a notifié un redressement pour les années 1992 à 1995 calculé en retenant une valeur de 20 000 000 francs, ramenée à celle de 12 000 000 francs après observations des contribuables, afin de tenir compte de la nature spécifique de ce bien de famille ; qu’après la mise en recouvrement des droits rappelés sur cette base, les époux X. ont demandé le dégrèvement de l’imposition pour irrégularité de la procédure de notification ; que la cour d’appel après avoir fixé la valeur vénale du bien à la somme de 12 998 000 francs, valeur non contestée par les parties, a réduit les causes du redressement en appliquant, outre une décote, des abattements, le premier de 20% concernant le caractère indivis de la nue-propriété, le deuxième de 15% celui de la clause d’interdiction d’aliéner ou d’hypothéquer pendant la vie de l’usufruitière, le troisième de 20% en considération de l’occupation familiale du château ;

[…] sur le premier moyen du pourvoi principal, pris en sa première branche :

Vu les articles 666 du code général des impôts et L. 17 du livre des procédures fiscales ;

Attendu que pour réduire les causes du redressement notifié aux époux X..., la cour d'appel a considéré que la situation de l'indivision de la nue-propriété et la restriction à la liberté d'aliéner ou d'hypothéquer créées par la donation étaient de nature à entraîner une minoration du prix qui pourrait être obtenu par le jeu de l'offre et de la demande dans un marché réel et a appliqué deux abattements de 20 % et de 15 % ;

Attendu qu'en se déterminant ainsi, alors que la limite apportée par le donateur à la liberté d'aliéner un immeuble dont il se réserve l'usufruit n'affecte pas sa valeur vénale, la cour d'appel a privé sa décision de base légale ;

[…]

Et sur le second moyen du pourvoi principal :

Vu les articles 666 du code général des impôts et L. 17 du livre des procédures fiscales ;

Attendu que pour appliquer un abattement supplémentaire de 20 % sur le bien litigieux au titre de l'occupation familiale du château, la cour d'appel a considéré que le bien occupé au jour de fait générateur de l'impôt devait être pris en compte dans la mesure où cette circonstance est de nature à affecter sa valeur vénale et qu'il importe peu en l'absence de disposition spéciale sur ce point, qu'il ait été occupé à titre de résidence principale ou de résidence secondaire ;

Attendu qu'en statuant ainsi, alors que si l'occupation par hypothèse pérenne d'un bien à titre de résidence principale est susceptible d'influer sur sa valeur vénale, il en va différemment pour une occupation à titre de résidence secondaire qui ne suppose qu'une occupation par intermittence, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard des textes susvisés ;

PAR CES MOTIFS :

CASSE ET ANNULE […] ».


Publié au BOI 7 G-3-10

Compte tenu de la revalorisation de la première tranche du barème de l’impôt sur le revenu applicable aux revenus de l’année 2009, et après application aux résultats obtenus de la règle légale d’arrondissement à l’euro le plus proche, l'administration vient de publier les barèmes et abattements applicables au 1er janvier 2010 pour le calcul des droits de mutation à titre gratuit.

Ils sont consultables ici: BOI 7 G-1-10

L’article 1er de la loi n° 2009-526 du 12 mai 2009 de simplification et de clarification du droit et d'allègement des procédures a introduit dans le code civil une règle de droit international privé permettant aux partenariats civils conclus à l’étranger de produire leurs effets en France, sous réserve que ceux-ci ne soient pas contraires à l’ordre public.

En matière de droits de mutation à titre gratuit, et sous cette réserve, il convient désormais d’appliquer aux personnes ayant conclu un partenariat civil à l’étranger le régime prévu en faveur des personnes ayant conclu un pacte civil de solidarité (PACS).

L'instruction administrative publiée au BOI 7 G-2-10 commente ces dispositions.

Cette reconnaissance produit les mêmes effets en matière d’impôt sur le revenu, qui sont commentés dans l’instruction administrative du 29 décembre 2009, publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence 5 B-4-10, à laquelle il convient sur ce point de se reporter.

Jusqu’à l’imposition des revenus de l’année 2008, les dépenses de travaux de grosses réparations restant à la charge des nus-propriétaires, en application de l’article 605 du code civil, pouvaient constituer un déficit foncier d’égal montant, imputable sans limitation sur leurs autres revenus fonciers ou sur leur revenu global, lorsque ces dépenses portaient sur des immeubles dont le démembrement de propriété résulte de succession ou de donation entre vifs, effectuée sans charge ni condition et consentie entre parents jusqu’au quatrième degré inclusivement.

L’article 85 de la loi de finances rectificative pour 2008 supprime cet avantage fiscal non plafonné, et procède à une réforme du régime dérogatoire de déduction des charges foncières supportées en application de l’article 605 du code civil par les nus-propriétaires de biens dont le démembrement du droit de propriété résulte d’une succession ou de certaines donations.

A compter de l’imposition des revenus de l’année 2009, le contribuable peut :
- soit prendre en compte ces dépenses pour la détermination de ses revenus fonciers dans les conditions de droit commun;
- soit opter pour la prise en compte de ces dépenses sous la forme d’une déduction plafonnée de charges du revenu global (et non plus d’un déficit foncier imputable sans limitation sur ce même revenu).

L’option du contribuable est irrévocable et entraîne renonciation à la prise en compte des dépenses concernées pour la détermination des revenus fonciers.

Ce régime est codifié sous le 2° quater du II de l’article 156 du code général des impôts (CGI).

L'instruction administrative publiée au BOI 5 B-27-09 commente ces nouvelles dispositions.

Dans le cadre de la loi de finances pour 2008 (n° 2007-1822 du 24 décembre 2007) et de la loi de finances rectificative pour 2007 (n° 2007-1824 du 25 décembre 2007), et dans le prolongement de la réforme entreprise par la loi en faveur du travail, de l’emploi et du pouvoir d’achat (n° 2007-1223 du 21 août 2007), diverses mesures concernant les droits de mutation à titre gratuit ont été adoptées.

Ainsi, les articles 17, 19, 20 et 21 de la loi de finances pour 2008 ont :
- modifié le délai d’enregistrement des testaments-partages ;
- harmonisé le régime fiscal applicable aux clauses de réversion d’usufruit ;
- généralisé le principe de l’actualisation annuelle au 1er janvier des tarifs et des abattements ;
- précisé le champ d’application de la présomption de propriété prévue à l’article 751 du code général des impôts (CGI).

Pour leur part, les articles 30, 32, 37 et 44 de la loi de finances rectificative pour 2007 ont :
- étendu le bénéfice du dispositif en faveur des dons de sommes d’argent prévu à l’article 790 G du CGI aux petits-neveux ou petites-nièces venant en représentation de leur auteur ;
- admis, sous certaines conditions, la déductibilité de la rémunération du mandataire à titre posthume de l’actif successoral ;
- permis l’imputation, sous certaines conditions, sur les droits dus à l’occasion d’une donation des droits acquittés lors d’une précédente donation des mêmes biens, lorsque ceux-ci ont fait l’objet d’un droit de retour légal ou conventionnel ;
- étendu le champ d’application de l’exonération prévue au 5° de l’article 795 du CGI aux fondations universitaires, aux fondations partenariales, aux établissements d’enseignement supérieur reconnus d’utilité publique et aux établissements reconnus d’utilité publique ayant pour objet de soutenir des oeuvres d’enseignement scolaire et universitaire régulièrement déclarées.

Enfin, l’article 82 de la loi de finances pour 2009, modifiant à cet effet l’article 777 du CGI, prévoit que les représentants d'un renonçant ou d’un prédécédé, en ligne collatérale, bénéficient du tarif des droits de succession dont aurait bénéficié l’intéressé, c’est-à-dire du tarif applicable entre frères et soeurs.

L'instruction administrative publiée au BOI 7 G-7-09 commente ces différentes mesures.

Le II de l’article 14 de la loi n° 2008-776 du 4 août 2008 de modernisation de l’économie(1), qui complète à cet effet d’un 14° l’article 795 du CGI, exonère de droits de mutation à titre gratuit les dons et legs consentis aux fonds de dotation.

Dons et legs exonérés

Sont exonérés de droits de mutation à titre gratuit, les dons et legs consentis aux fonds de dotation qui répondent aux conditions fixées au g du 1 de l’article 200 du CGI (2) .

Description générale des fonds de dotation

Les fonds de dotation ont été institués par l’article 140 de la loi de modernisation de l’économie du 4 août 2008 précitée (3).

Le fonds de dotation est une personne morale de droit privé à but non lucratif qui reçoit et gère, en les capitalisant, des biens et droits de toute nature qui lui sont apportés à titre gratuit et irrévocable et qui utilise les revenus de la capitalisation en vue de la réalisation d’une oeuvre ou d’une mission d’intérêt général ou les redistribue pour assister une personne morale à but non lucratif dans l’accomplissement de ses oeuvres et de ses missions d’intérêt général.

Il est créé par une ou plusieurs personnes physiques ou morales (publiques ou privées) pour une durée déterminée ou indéterminée. Il jouit de la personnalité morale à compter de la date de publication au Journal officiel de la déclaration dont il doit faire l’objet à la préfecture du département dans le ressort duquel il a son siège social (II de l’article 140 précité).

Le fonds de dotation est constitué par les dotations en capital qui lui sont apportées auxquelles s’ajoutent les dons et legs qui lui sont consentis.

Le ou les fondateurs peuvent apporter une dotation initiale au fonds. Aucun fonds public, de quelque nature qu’il soit, ne peut être versé à un fonds de dotation. Toutefois, il peut être dérogé à cette interdiction, à titre exceptionnel, pour une oeuvre ou un programme d’actions déterminé, au regard de son importance ou de sa particularité. Les dérogations sont accordées par arrêté conjoint des ministres chargés de l’économie et du budget.

Les ressources du fonds de dotation sont constituées des revenus de ses dotations, des produits des activités autorisées par les statuts et des produits des rétributions pour service rendu.

Le fonds de dotation peut faire appel à la générosité publique après autorisation administrative dont les modalités sont fixées par décret (décret n° 2009-158 du 11 février 2009). Les dons issus de la générosité publique peuvent être joints à la dotation en capital du fonds de dotation.

Un legs peut être fait au profit d’un fonds de dotation qui n’existe pas au jour de l’ouverture de la succession à condition qu’il acquière la personnalité morale dans l’année suivant l’ouverture de celle-ci. Dans ce cas, la personnalité morale du fonds de dotation rétroagit au jour de l’ouverture de la succession (IV de l’article 140 précité).

Conditions de l’exonération de droits de mutation à titre gratuit

Conditions tenant aux caractéristiques des fonds de dotation

Bénéficient de l’exonération de droits de mutation à titre gratuit prévue au 14° de l’article 795 du CGI, les dons et legs consentis à des fonds de dotation qui répondent aux conditions fixées au g du 1 de l’article 200 du même code. Sont donc concernés :

a) les fonds de dotation qui répondent aux caractéristiques mentionnées au b du 1 de l’article 200 précité, c’est-à-dire :
- dont l’objet entre dans la liste de ceux limitativement énumérés à l’article 200 du CGI, soit la réalisation d’activités ayant un caractère philanthropique, éducatif, scientifique, social, humanitaire, sportif, familial, culturel, ou concourant à la mise en valeur du patrimoine artistique, notamment à travers les souscriptions ouvertes pour financer l’achat d’objets ou d’oeuvres d’art destinés à rejoindre les collections d’un musée de France accessibles au public, à la défense de l’environnement naturel ou à la diffusion de la culture, de la langue et des connaissances scientifiques françaises. Sur ce point, il convient de se reporter à la DB 5 B 3311, n° 15 à 25 ;
- et qui sont d’intérêt général au sens du même article 200 du CGI, ce qui suppose que le fonds de dotation n’exerce pas d’activité lucrative, que sa gestion est désintéressée et qu’il ne fonctionne pas au profit d’un cercle restreint de personnes (cf. DB 5 B 3311, n° 12 à 14). Il est précisé que, dans l’hypothèse où un fond de dotation exerce des activités lucratives et des activités non lucratives et remplit les conditions autorisant leur sectorisation (cf. BOI 4 H-5-06), les dons et legs qui lui sont consentis sont exonérés de droits de mutation à titre gratuit à la condition expresse que ceux-ci soient affectés directement et exclusivement au secteur non lucratif ;

b) les fonds de dotation dont la gestion est désintéressée et qui reversent les revenus tirés des dons et versements mentionnés au premier alinéa du 1 de l’article 200 du CGI à des organismes mentionnés aux a à f du 1 du même article (3) ou à la Fondation du patrimoine dans les conditions mentionnées aux deux premiers alinéas du 2 bis du même article, ou à une fondation ou association reconnue d’utilité publique agréée par le ministre chargé du budget dans les conditions mentionnées au dernier alinéa du même 2 bis.

D’une manière générale, l’exonération de droits de mutation à titre gratuit des dons et legs consentis à des fonds de dotation étant directement liée à l’éligibilité de ces fonds, à raison des dons et versements effectués à leur profit par les particuliers, au régime fiscal du mécénat prévu à l’article 200 du CGI, il convient pour plus de précisions de se reporter à l’instruction publiée le 9 avril 2009 dans la division C de la série 4 FE du Bulletin officiel des impôts sous la référence 4 C-3-09 (4).

Conditions tenant aux libéralités

Nature et forme du don

Aucune exigence n’est posée quant à la nature du don. Sont notamment éligibles à l’exonération de droits de mutation à titre gratuit, les dons de biens en nature comme de sommes d’argent, quelles qu’en soient les modalités de versement.

De même, aucune exigence n'est posée quant à la forme du don. L’exonération de droits de mutation à titre gratuit s’applique donc que le don soit ou non constaté par un acte et, s’il est constaté par un acte, quelle qu’en soit la forme (acte authentique ou sous seing privé).

Cas particulier des legs effectués au profit d’un fonds de dotation qui n’existe pas au jour de l’ouverture de la succession

Le IV de l’article 140 de la loi de modernisation de l’économie prévoit qu’un legs (mais pas un don) peut être fait au profit d’un fonds de dotation qui n’existe pas au jour de l’ouverture de la succession, à condition qu’il acquière la personnalité morale dans l’année suivant l’ouverture de celle-ci.

Dans cette situation, le legs est effectué sous condition suspensive. En principe, les héritiers saisis des biens légués sous cette condition sont tenus de les déclarer et d’acquitter les droits de mutation à titre gratuit y afférents. En effet, lorsque la condition est suspensive, le légataire n’a aucun droit certain et actuel sur le legs, dont le montant n’est pas déduit de l’actif recueilli par les héritiers ou légataires universels (cf. DB 7 G 2121, n° 9).

Dans ce cas, les droits acquittés sont restituables ou imputables après la réalisation de la condition, c’est-à-dire lorsque le fonds de dotation a acquis la personnalité morale dans le délai d’un an suivant l’ouverture de la succession.

Par exception à ce principe, il est admis que l’exonération de droits de mutation à titre gratuit s’applique aux legs consentis à un fonds de dotation qui n’existe pas au jour de l’ouverture de la succession. Toutefois, cette exonération est remise en cause si le fonds de dotation n’acquiert pas la personnalité morale dans le délai d’un an suivant l’ouverture de la succession concernée.

Entrée en vigueur

En l’absence de dispositions spécifiques, les dispositions du II de l’article 141 de la loi de modernisation de l’économie s’appliquent à compter du lendemain de la publication de ladite loi au Journal officiel, soit à compter du 6 août 2008.

Par conséquent, l’exonération de droits de mutation à titre gratuit prévue par le 14° de l’article 795 du CGI est susceptible de s’appliquer aux dons et legs effectués au profit des fonds de dotation à compter de cette date (5).

L'instruction administrative est publiée au BOI 7 G-6-09.

(1) L’extension de la réduction d’impôt sur le revenu au titre des dons aux oeuvres, codifiée au g du 1 de l’article 200 du CGI, résulte elle-même de l’article 140 de la loi de modernisation de l’économie du 4 août 2008 (a du 1° du X de cet article).
(2) Une circulaire du 19 mai 2009, publiée au Journal officiel du même jour, apporte des précisions sur l’organisation, le fonctionnement et le contrôle par l’autorité préfectorale des fonds de dotation.
(3) C’est-à-dire à une fondation ou association reconnue d’utilité publique, à une fondation universitaire ou partenariale mentionnées respectivement aux articles L. 719-12 et L. 719-13 du code de l’éducation, à une fondation d’entreprise, à une oeuvre ou à un organisme d’intérêt général ayant un caractère philanthropique, éducatif, scientifique, social, humanitaire, sportif, familial, culturel, ou concourant à la mise en valeur du patrimoine artistique, à un établissement d’enseignement supérieur ou d’enseignement artistique public ou privé, d’intérêt général, à but non lucratif, à un organisme dont l’objet exclusif est de verser des aides financières permettant la réalisation d’investissements en faveur des petites et moyennes entreprises (PME) ou de fournir des prestations d’accompagnement à des PME, à une association cultuelle et de bienfaisance, à un établissement public du culte reconnu en Alsace-Moselle, à un organisme public ou privé dont la gestion est désintéressée et qui a pour activité principale la présentation au public d’oeuvres dramatiques, lyriques, musicales, chorégraphiques, cinématographiques et de cirque ou l’organisation d’expositions d’art contemporain.
(4) Cette instruction commente l’extension aux dons et versements effectués aux fonds de dotation, qui résulte de l’article 140 de la loi de modernisation de l’économie du 4 août 2008 (a du 1° et 5° du X de cet article), tant du régime du mécénat des particuliers (CGI, art. 200) que du régime du mécénat des entreprises (CGI, art 238 bis).
(5) Etant toutefois précisé que le décret qui précise sur plusieurs points le régime juridique des fonds de dotation a été publié au Journal officiel le 13 février 2009 (décret n° 2009-158 du 11 février 2009 relatif aux fonds de dotation).

Rescrit n°2009/37 du 02/06/2009

Question :

Pour l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) et des droits de mutation à titre gratuit (donations et successions), les actions de sociétés d'investissement à capital variable (SICAV) et les parts de fonds communs de placement (FCP) doivent être retenues pour leur valeur vénale, selon le cas, au 1er janvier de l'année d'imposition ou à la date de la donation ou du décès.

S'agissant des parts ou actions d'organismes de placement collectif en valeurs mobilières (OPCVM) affectées par « l'affaire Madoff » dont les souscriptions et rachats ont été suspendus avant la date du fait générateur de l'impôt, est-il possible de retenir pour valeur vénale des parts ou actions concernées non pas leur dernière valeur liquidative connue mais une valeur estimative de rachat déterminée par la société de gestion en retenant une valeur symbolique ou nulle pour ce qui concerne la part de l'actif de la société ou du fonds investie dans des fonds affectés par cette fraude ?

Réponse :

Conformément aux articles 666 et 885 D du code général des impôts (CGI), les droits d'enregistrement et l'ISF sont assis sur la valeur vénale des biens.

A cet égard, les actions de SICAV et des parts de FCP sont évaluées sur la base de leur dernière valeur de rachat connue au 1er janvier de l'année d'imposition (s'agissant de l'ISF) ou à la date de la donation ou du décès (s'agissant des DMTG), en application des articles 799 et 885 D du code général des impôts (CGI). La doctrine administrative (DB 7 S 352 n° 28) précise en outre que les actions de SICAV et les parts de FCP doivent être évaluées, pour la détermination de l'assiette de l'ISF, « à leur dernière valeur de rachat connue (…), à l'exclusion de toute autre méthode ».

Dans le cadre de l'affaire Madoff, l'Autorité des marchés financiers (AMF) a recommandé le 17 décembre 2008 à tous les organismes de placement ayant investi plus de 5 % de leur actif dans des fonds étrangers affectés par cette fraude, de suspendre les souscriptions et les rachats et donc de ne plus calculer de valeur liquidative. Cette suspension est exceptionnelle et temporaire. Dès que des informations plus précises seront connues sur la situation des fonds étrangers touchés par l'affaire Madoff, les souscriptions et les rachats pourront reprendre.

Compte tenu que la suspension des rachats traduit la nécessité d'une réévaluation de la valeur des parts ou actions et de la perte de valeur probable des actifs exposés, il est admis à titre exceptionnel, pour la détermination de l'assiette de l'ISF et des DMTG dont le fait générateur est postérieur à la suspension des souscriptions et des rachats, que la valeur des actifs exposés dans le cadre de l'affaire Madoff soit, sous réserve du cas où cette valeur aurait été garantie par le gestionnaire aux porteurs de parts ou actions, considérée comme nulle pour l'évaluation des parts et actions des organismes de placement concernés. En revanche, les actifs non exposés restent soumis aux règles habituelles de calcul des valeurs liquidatives et doivent être inclus dans l'assiette imposable des détenteurs des parts ou actions.

Cette mesure exceptionnelle n'est pas applicable pour la détermination de l'assiette de l'ISF et des DMTG dont le fait générateur est antérieur à la suspension des souscriptions et des rachats. Dans cette situation, des souscriptions et des rachats ayant été effectués à la valeur liquidative des parts ou actions concernées après le fait générate

L’article 790 A du code général des impôts (CGI) prévoit que les donations en pleine propriété de fonds de commerce, de fonds artisanaux, de clientèles, de fonds agricoles ou de parts ou actions d’une société (à concurrence de la fraction de la valeur des titres représentative du fonds ou de la clientèle) consenties aux salariés sont, sous certaines conditions, et sur option des donataires, exonérées de droits de mutation à titre gratuit sous réserve que la valeur des biens transmis soit inférieure à 300 000 €.

Afin de supprimer l’effet de seuil inhérent à ce dispositif, l’article 66 de la loi de modernisation de l’économie (loi n° 2008-776 du 4 août 2008), substitue à la valeur maximale du bien pouvant être transmis en franchise de droits, un abattement de même montant.

Ainsi, désormais, l’article 790 A du CGI prévoit l’application, sur option des donataires, d’un abattement de 300 000 € sur la valeur des fonds de commerce, des fonds artisanaux, de la clientèle, des fonds agricoles ou des parts ou actions d’une société qui sont transmis par donation. Cet abattement s’applique donc quelle que soit la valeur du fonds ou de la clientèle transmise.

L'instruction administrative publiée au BOI 7 G-5-09, après avoir rappelé l’économie générale du régime de l’article 790 A du CGI dont les autres conditions d’application ne sont pas modifiées, commente ces nouvelles dispositions qui sont applicables aux donations consenties à compter du 6 août 2008.

Compte tenu de la revalorisation de la première tranche du barème de l’impôt sur le revenu applicable aux revenus de l’année 2008, et après application aux résultats obtenus de la règle légale d’arrondissement à l’euro le plus proche, les nouveaux barèmes et abattements applicables au 1er janvier 2009 pour le calcul des droits de mutation à titre gratuit (successions, donations) ont été publiés et peuvent être consultés au Bulletin Officiel des Impôts 7 G-1-09.

1/ Le partage est un acte juridique qui met fin à une indivision en répartissant les biens indivis entre les différents coïndivisaires. Lorsqu'il est effectué à charge de soulte et qu'il porte sur des immeubles ou des droits immobiliers, ce partage donne donc lieu, en principe, à l'imposition de la plus-value réalisée par les copartageants autre que l'attributaire, dans les conditions prévues aux articles 150 U et suivants du code général des impôts (CGI).

Certaines dérogations sont toutefois admises en faveur des partages qui portent sur des biens provenant d'une indivision successorale ou conjugale et qui interviennent entre les membres originaires de l'indivision ou leurs descendants ou des ayants-droit à titre universel (pour plus de précisions voir l'instruction administrative n°7 du 14 janvier 2004 publiée au bulletin officiel des impôts (BOI) sous la référence 8 M-1-04, Fiche 1, n° 5). Cette dérogation s'applique également aux partages qui interviennent entre les membres originaires de l'indivision ou leurs descendants lorsqu'ils portent sur des biens provenant d'une indivision entre concubins ou partenaires ayant conclu un pacte civil de solidarité (PACS) au sens des articles 515-1 et suivants du code civil (BOI 8 M-2-07).

2/ L'article 16 de la loi de finances pour 2008 (loi n° 2007-1822 du 24 décembre 2007) apporte certaines modifications au régime d'imposition applicable en matière de partage de biens indivis. Ces aménagements ont pour effet :
- de donner une portée législative à certaines précisions doctrinales antérieures et ainsi de ne pas soumettre au régime d'imposition des plus-values immobilières les partages avec soulte de biens provenant d'une indivision successorale, conjugale ou d'une indivision entre partenaires ayant conclu un PACS, à condition qu'ils interviennent entre membres originaires de l'indivision, ascendants, descendants, ou ayants-droit à titre universel ;
- d'étendre l'application du régime de faveur aux partages de biens reçus par voie de donation partage, ainsi qu'aux partages portant sur des biens indivis acquis par des époux ou partenaires d'un PACS, y compris lorsque le bien indivis faisant l'objet du partage a été acquis avant le mariage ou la conclusion du PACS.

Ces nouvelles dispositions, qui ne remettent pas en cause les mesures de tempérament antérieures applicables aux partages de biens provenant d'une indivision entre concubins, s'appliquent aux partages intervenus à compter du 1er janvier 2008 et, en tant que de besoin, au règlement des litiges en cours.

Les dispositions de l'article 16 de la loi de finances pour 2008 relatives au régime d'imposition des plus ou moins values de valeurs mobilières et de droits sociaux en matière de partage de biens indivis font l'objet d'une instruction administrative spécifique publiée au BOI 5 C-3-08.

L'instruction administrative est publiée au BOI 8 M-1-08.

Dans le cadre de la loi en faveur du travail, de l'emploi et du pouvoir d'achat (loi n° 2007-1223 du 21 août 2007), diverses mesures concernant les droits de mutation à titre gratuit ont été adoptées afin d'alléger de manière substantielle ces droits et de faciliter la transmission du patrimoine vers les jeunes générations.

Ainsi, les articles 8, 9 et 10 de la loi précitée ont notamment :
- supprimé l'abattement global de 50 000 € prévu à l'article 775 ter du code général des impôts;
- supprimé les droits de succession au profit du conjoint survivant et du partenaire lié au défunt par un pacte civil de solidarité (PACS) et des frères et sœurs sous certaines conditions ;
- aligné le régime applicable aux transmissions entre vifs entre époux et entre partenaires liés par un PACS ;
- porté l'abattement personnel applicable en ligne directe de 50 000 € à 150 000 € ;
- porté l'abattement personnel applicable aux frères et soeurs de 5 000 € à 15 000 € ;
- instauré un abattement personnel de 7 500 € pour les successions dévolues aux neveux et nièces ;
- instauré une actualisation annuelle des tarifs et de certains abattements ;
- exonéré les clauses de réversions d'usufruit au profit du conjoint survivant ;
- exonéré du prélèvement de 20 %, prévu à l'article 990 I du code général des impôts, le conjoint survivant, le partenaire lié au défunt par un PACS et les frères et soeurs sous certaines conditions ;
- et exonéré les dons de sommes d'argent consentis en pleine propriété au profit de chacun de ses enfants, petits-enfants, arrière-petits-enfants, ou à défaut d'une telle descendance au profit de chacun de ses neveux et nièces, dans la limite de 30 000 €.

L'instruction administrative publiée au BOI 7 G-7-07 commente ces différentes mesures.

L'article 8 de la loi n° 2007- 1223 du 21 août 2007 en faveur du travail, de l'emploi et du pouvoir d'achat instaure un dispositif pérenne d'exonération, dans la limite de 30 000 €, des dons de sommes d'argent consentis, sous certaines conditions, au profit de chacun de ses enfants, petits-enfants, arrière-petits-enfants ou ses neveux et nièces en l'absence de descendance.

Cette exonération s'applique aux dons consentis à compter du 22 août 2007. Ce nouveau dispositif, codifié sous l'article 790 G nouveau du code général des impôts, est commenté dans l'instruction administrative publiée au Bulletin Officiel des Impôts 7 G-5-07.

Pour mémoire:
Il est permis de faire un don unique d'un montant maximal de 30 000 euros à chacun de ses enfants, petits-enfants, arrière-petits-enfants ou, à défaut de descendance, aux neveux ou nièces sous respect des conditions suivantes:
- le donateur doit être âgé de moins de 65 ans au jour de la transmission,
- le donataire doit être âgé de 18 ans révolus ou être émancipé au jour de la transmission et déposer une déclaration de don en double exemplaire au bureau de l'enregistrement.

Toutes les dispositions réunies dans l'article 4 du texte qui prévoient la suppression totale des droits de succession pour le conjoint survivant que le couple soit marié ou pacsé sont adoptées.
L'abattement est porté pour les enfants de 50 à 150 000 euros, pour les frères de 5 à 15 000 euros et pour les neveux et nièces à 5 000 euros.Ces mesures exonèrent de fait 95 % des successions.

Le relèvement des abattements s'applique aux donations de biens entre vifs tous les six ans. La donation en numéraire pour un membre de la famille majeur a également été relevé de 20.000 à 30.000 euros. En revanche, la loi garantit désormais une imposition des plus-values réalisées lors de la vente de stock-options, données ou héritées.

Exemple: un couple avec deux enfants et un patrimoine de 1,5 million d'euros. En utilisant tous les leviers du texte, ce patrimoine pourra être transmis aux héritiers "en franchise de droits", soit un gain de "200.370 euros" par rapport aux règles actuelles.

Défiscalisation des heures supplémentaires
Il est prévu l'exonération d'impôt sur le revenu des heures supplémentaires effectuées à compter du 1er octobre et un allègement de cotisations sociales pour le salarié. Les heures complémentaires effectuées par les salariés à temps partiel sont également défiscalisées.
Un allègement de cotisations sociales est prévu pour les employeurs, privés et publics, afin de compenser le surcoût des heures supplémentaires. Le taux de majoration des heures supplémentaires dans les entreprises de vingt salariés au plus, qui était fixé jusqu'au 31 décembre 2008 à 10%, est porté à 25% au 1er octobre. Les exonérations de cotisations de sécurité sociale aux régimes concernés seront compensées par l'Etat.

Exonération d'impôts pour les étudiants
Il est prévu une exonération d'impôt sur le revenu en faveur des étudiants qui exercent un emploi pour financer leurs études, dans la limite de trois fois le smic mensuel. L'exonération est actuellement limitée aux rémunérations perçues par les jeunes âgés de 21 ans et plus pour les jobs d'été. La limite d'âge est relevée de 21 à 25 ans au plus.

Crédit d'impôt pour les emprunts immobiliers
Pour faciliter l'accession à la propriété, il est institué un crédit d'impôt sur le revenu égal à 20% des intérêts d'emprunt payés à compter du premier jour du mois suivant la date d'entrée en vigueur de la loi, au titre des intérêts afférents aux cinq premières années de remboursement.
Ce crédit d'impôt sera possible dans la limite d'un montant annuel d'intérêts ne pouvant pas excéder 3750 euros pour une personne célibataire, veuve ou divorcée et 7500 euros pour un couple soumis à imposition commune.
Cette somme est majorée de 500 euros par personne à charge. Cette mesure s'applique aussi bien aux nouveaux emprunts qu'aux emprunts en cours.

Droits de succession facilités
Les droits de succession au profit du conjoint survivant et du partenaire lié au défunt par un pacte civil de solidarité (Pacs) sont supprimés. L'abattement personnel de 50000 euros applicable pour les donations et successions sur la part de chacun des ascendants et de chacun des enfants vivants ou représentés est porté à 150000 euros.
L'abattement global de 50000 euros applicable sur l'actif net successoral est supprimé.
Un abattement spécifique de 5000 euros est institué pour les successions dévolues aux neveux et nièces.

Abaissement du bouclier fiscal
Le plafond des impôts directs est abaissé de 60% à 50% des revenus (hors contributions sociales). Les prélèvements sociaux (CSG, CRDS?) sont ajoutés aux impôts plafonnés. Cette mesure s'appliquera pour la première fois en 2008, pour la détermination du plafonnement des impositions relatives aux revenus réalisés à compter de 2006.

Soutien aux petites et moyennes entreprises (PME)
Le gouvernement propose un dispositif fiscal d'incitation à la souscription au capital des PME.
Afin de soutenir l'effort en faveur de la recherche et de l'insertion des personnes, ce dispositif serait étendu aux entreprises d'insertion ou aux œuvres d'intérêt général, comme la recherche ou les universités. Les contribuables qui le souhaitent pourront affecter tout ou partie de leur impôt de solidarité sur la fortune (ISF) au financement de PME ou d'organismes d'intérêt général. Ce dispositif prévoit une réduction d'ISF égale aux versements effectués dans la limite annuelle de 50000 euros.

Parachutes dorés encadrés
Il est prévu l'obligation de subordonner le versement de rémunérations différées à des dirigeants d'entreprises cotées (golden parachutes) à certaines conditions de performance fixées dès le départ dans la convention, et appréciées par le conseil d'administration au moment du versement. Seule l'éventuelle indemnité pour clause de non-concurrence n'est pas soumise à cette condition.

Les stock-options sous condition
Un plan d'option sur actions ne peut être réservé à certaines catégories de personnel sans consultation préalable du comité d'entreprise sur les catégories de bénéficiaires et sans que soient proposées simultanément des mesures dont bénéficieraient notamment les autres salariés.
La possibilité pour les entreprises d'attribuer des options avec une décote pouvant aller jusqu'à 20% est supprimée.

Les documents publiés aux BOI 14 A-3-07 et BOI 14 A-2-07 comportent le texte de l'avenant en matière d'impôts sur le revenu, d'ISF, d'impôts sur les successions et sur les donations conclu par la France avec les Etats-Unis ainsi qu'une version consolidée de la Convention.

Biens appartenant pour l'usufruit au défunt pour la nue-propriété à ses présomptifs héritiers, preuve contraire

La présomption de fictivité de l'article 751 du code général des impôts qui s'applique au démembrement de propriété résultant d'une acquisition de l'usufruit par le défunt et de la nue-propriété par l'héritier présomptif ne peut être écartée que par la preuve de la réalité et de la sincérité du démembrement.

Dans un arrêt du 23 janvier 2007, la Cour de cassation rappelle que la démonstration du caractère réel et sincère du démembrement de propriété ne peut résulter du fait que l'héritier s'est personnellement acquitté du prix de la nue-propriété du bien en cause dès lors que le défunt détenteur de l'usufruit lui a préalablement fait don d'une somme permettant ladite acquisition. A cet égard, peu importe que la somme d'argent ayant permis l'acquisition ait été donnée plus de trois mois avant le décès de l'usufruitier.

Publié au Bulletin Officiel des Impôts 7 G-2-07.


Cour de cassation, arrêt du 23 janvier 2007
« [...]
Sur le moyen unique, pris en sa première branche :
Vu l'article 751 du code général des impôts;

Attendu, selon ce texte, qu'est réputé, jusqu'à preuve contraire, faire partie de la succession de l'usufruitier tout bien meuble ou immeuble appartenant pour l'usufruit au défunt et pour la nue-propriété à l'un de ses présomptifs héritiers ou descendants d'eux, à moins qu'il y ait eu donation régulière et que cette donation, si elle n'est pas constatée dans un contrat de mariage, ait été consentie plus de trois mois avant le décès ;

Attendu, selon l'arrêt attaqué, qu'après le décès de sa grand-mère survenu le 19 janvier 2000, M. Eric M, venant en représentation de son père, Guy M, décédé le 6 juin 1990, a déposé une déclaration de succession, qui a fait l'objet d'un redressement fiscal au motif qu'en application des dispositions de l'article 751 du code général des impôts il fallait ajouter à l'actif successoral la valeur d'un appartement dont sa grand-mère et son père avaient, par acte notarié des 31 août et 5 septembre 1989, respectivement acquis l'usufruit et la nuepropriété ; qu'après le rejet de sa réclamation, M. M a saisi le tribunal, qui a prononcé l'annulation de la décision de rejet de sa réclamation ;

Attendu que pour confirmer cette décision et prononcer la décharge de l'imposition litigieuse, la cour d'appel a retenu que la présomption prévue par l'article 751 du code général des impôts ne jouait pas lorsque le démembrement résultait d'un don manuel constaté dans un acte notarié dont la date est antérieure de trois mois au décès, ce qui était le cas en l'espèce, dès lors que par acte notarié du 31 août 1989, la grand-mère de M. M avait fait donation à son fils de la pleine propriété d'une somme d'argent qui avait été utilisée par ce dernier pour acquérir la nue-propriété de l'appartement, ainsi qu'il l'avait expressément déclaré dans l'acte des 31 août et 5 septembre 1989 constatant le démembrement de propriété de ce bien ;

Attendu qu'en statuant ainsi, alors que la donation régulière permettant d'écarter la présomption de fictivité du démembrement est celle de la nue-propriété ou de l'usufruit du bien, et non la donation d'une somme d'argent permettant acheter fictivement la nue-propriété ou l'usufruit de celui-ci, quand bien même cette donation serait elle-même réalisée régulièrement, la cour d'appel a violé le texte susvisé ;

PAR CES MOTIFS :
CASSE ET ANNULE, [...]. »

Rescrit n°2006/59 du 26/12/2006

Question :
Le dispositif prévu à l'article 790 A bis du code général des impôts peut-il s'appliquer lors de l'acquisition de biens meubles ou immeubles affectés à l'exploitation d'une entreprise individuelle en dehors de toute question de création ou de reprise ?

Réponse :
Selon, les dispositions de l'article 790 A bis du code général des impôts, les biens acquis avec la somme d'argent donnée doivent être affectés à l'exploitation d'une entreprise individuelle.

Ainsi, les biens acquis peuvent être affectés à une entreprise individuelle en dehors des opérations de création ou de reprise.

Rescrit n°2006/60 du 26/12/2006

Question :
Quel est le point de départ pour la computation du délai de cinq ans pendant lequel le donataire doit exercer son activité professionnelle principale dans la société ou l'entreprise individuelle bénéficiaire du don de sommes d'argent ?

Réponse :
Le b du I de l'article 790 A bis du code général des impôts dispose que le délai se calcule à partir de la date de souscription au capital initial de la société ou celle de l'acquisition de biens affectés à l'exploitation de l'entreprise individuelle.