Les plus-values de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux réalisées par les particuliers au cours d’une année sont imposables à l’impôt sur le revenu, au taux de 18 %1, et aux prélèvements sociaux, au taux global de 12,1 %(1), lorsque le montant annuel des cessions réalisées au cours de l’année concernée par le foyer fiscal excède une certaine limite, dite « seuil de cession » (25 730 € pour les cessions réalisées en 2009). Corrélativement, les moins-values sont imputables sur les plus-values et gains de même nature réalisés au cours de la même année et, le cas échéant, elles sont reportables sur les plus-values et gains de même nature réalisés au cours des dix années suivantes.

Lorsque le montant annuel des cessions réalisées au cours d’une année par le foyer fiscal n’excède pas le seuil de cession, les plus-values réalisées ne sont imposables ni à l’impôt sur le revenu, ni aux prélèvements sociaux. Corrélativement, les moins-values ne peuvent être constatées.

Jusqu’au 31 décembre 2009, les produits des contrats d’assurance-vie dont les garanties sont exprimées en unités de compte, y compris ceux, dits « multi-supports », qui sont investis à la fois en euros et en unités de compte, n’étaient imposés aux prélèvements sociaux qu’au dénouement en cas de vie du contrat, c’est-à-dire en cas de rachat total ou partiel. En cas de décès de l’assuré, il n’y avait pas, sur le plan fiscal, de dénouement du contrat et, par suite, pas d’imposition aux prélèvements sociaux des produits acquis ou constatés par l’assuré pendant la phase d’épargne du contrat.

Il en était de même pour les contrats en euros, pour les produits acquis ou constatés au titre de l’année du décès.

Le III de l'article 101 de la loi de finances pour 2010 (n° 2009-1673 du 30 décembre 2009) prévoit, à titre exceptionnel et pour les seuls revenus distribués perçus en 2009 répondant aux conditions d'éligibilité à l'abattement de 40 % prévu au 2° du 3 de l'article 158 du code général des impôts (CGI), la possibilité d'opter a posteriori et jusqu'au 15 juin 2010 pour le prélèvement forfaitaire libératoire de l'impôt sur le revenu (PFL) de 18 % prévu à l'article 117 quater du code précité.

Revenus distribués concernés et conséquences de l'option

Nature des revenus concernés

L'option n'est possible que pour les seuls revenus distribués éligibles à l'abattement proportionnel de 40 % prévu au 2° du 3 de l'article 158 du CGI, perçus en 2009, et pour lesquels les contribuables n'avaient pas exercé l'option pour le PFL :
- au plus tard à la date d'encaissement des revenus, lorsque l'établissement payeur des revenus est établi en France (second alinéa du II de l'article 117 quater du CGI) ;
- ou par le dépôt de la déclaration et le paiement du PFL dans les quinze premiers jours du mois qui suit celui du paiement des revenus, lorsque l'établissement payeur des revenus est établi hors de France (dernier alinéa du 1 du III de l'article 117 quater du CGI).

Sur la définition des revenus éligibles à l'abattement de 40 %, il convient de se reporter à l'instruction du 1er août 2008 publiée au Bulletin officiel des impôts (BOI) sous la référence 5 I-5-08.

Revenus perçus en 2009

L'option pour le PFL est ouverte à titre exceptionnel aux seuls revenus perçus en 2009 et imposables à l'impôt sur le revenu dû au titre des revenus de l'année 2009.

Conséquences de l'option a posteriori pour le PFL

Cette option entraîne les conséquences suivantes :
- l'option est irrévocable. Ainsi, le contribuable qui entend bénéficier de l'option a posteriori ouverte pour les revenus distribués perçus en 2009 ne pourra pas demander rétroactivement le dégrèvement dudit prélèvement et l'imposition des revenus distribués perçus à l'impôt sur le revenu selon le barème progressif;
- l'option exclut l'application des abattements d'assiette (proportionnel de 40 % et forfaitaire de 1 525 € ou 3 050 €) et du crédit d'impôt (115 € ou 230 €), y compris pour les autres revenus distribués imposables à l'impôt sur le revenu au barème progressif lorsque l'option exercée par le contribuable ne porte que sur une partie des revenus distribués perçus.

Ainsi, lorsqu'au cours de l'année 2009, le contribuable a perçu des revenus distribués pour lesquels il exerce, pour une partie d'entre eux, l'option pour le PFL et soumet les autres au barème progressif, ces derniers revenus distribués ne peuvent pas bénéficier des abattements d'assiette et du crédit d'impôt sur les revenus distribués ;
- l'option entraîne la non-déductibilité des frais et dépenses supportés à raison de ces revenus et de celle de la fraction de la contribution sociale généralisée (CSG), correspondant à 5,8 points, qui, lorsque ces revenus sont soumis au barème progressif de l'impôt sur le revenu, est, en application du II de l'article 154 quinquies du CGI, déductible du revenu global de l'année de son paiement.

Obligations déclaratives

Délai et modalités d'exercice de l'option a posteriori pour le PFL

L'option pour le PFL peut être exercée jusqu'au 15 juin 2010. Lorsque cette option est exercée, la déclaration des revenus sur lesquels elle porte et le versement du prélèvement au Trésor interviennent dans les quinze premiers jours du mois qui suit l'exercice de l'option.

Le redevable du PFL est le contribuable, personne physique fiscalement domiciliée en France, qui perçoit les revenus distribués concernés et qui, sur ces revenus, entend opter pour le PFL prévu à l'article 117 quater du CGI.

S'agissant d'une mesure exceptionnelle limitée aux seuls revenus distribués perçus en 2009, la déclaration doit obligatoirement être souscrite par le contribuable ayant perçu les revenus distribués.

Les établissements payeurs, même mandatés par le contribuable, ne peuvent s'y substituer pour effectuer en son nom et pour son compte les formalités de déclaration et de paiement du prélèvement.

Le montant des revenus distribués portés sur la déclaration n° 2778-DIV (base imposable au PFL) doit être reporté sur la déclaration d'ensemble des revenus n° 2042 de l'année de leur encaissement dans le cadre relatif aux capitaux mobiliers (ligne 2 DA).

Formalités déclaratives de l'option a posteriori pour le PFL

En pratique, l'option est exercée par le dépôt de la déclaration n° 2778-DIV au service des impôts du domicile du contribuable. La déclaration doit obligatoirement être accompagnée du paiement des sommes dues au titre du PFL.

L'option et le paiement du PFL doivent intervenir simultanément et au plus tard le 15 juillet 2010.

Le dépôt d'une déclaration n° 2778-DIV non accompagnée du paiement correspondant ou accompagnée d'un paiement partiel est assimilé à une absence de déclaration et, par voie de conséquence, à une absence d'option entraînant l'imposition des revenus distribués correspondants à l'impôt sur le revenu selon le barème progressif.

Incidence en matière de prélèvements sociaux

Deux situations sont à distinguer :
- les revenus distribués pour lesquels l'option est exercée ont déjà été soumis aux prélèvements sociaux dus au titre des produits de placement (prélèvements sociaux opérés à la source) : l'option n'a aucune incidence en matière de prélèvements sociaux et ils ne doivent pas figurer dans la rubrique ad hoc (cadre 3) de la déclaration n° 2778-DIV. Pour plus de précisions sur les revenus distribués soumis aux prélèvements sociaux à la source, il convient de se reporter à l'instruction du 1er août 2008 publiée au Bulletin officiel des impôts (BOI) sous la référence 5 I-6-08 ;
- les revenus distribués pour lesquels l'option est exercée n'ont pas déjà été soumis aux prélèvements sociaux : ceux ci sont dus immédiatement du fait de l'option pour le PFL. Sont concernés les revenus distribués mentionnés au III de l'article 117 quater du CGI, c'est-à-dire lorsque la personne qui a assuré le paiement de ces revenus (établissement payeur) est établie hors de France.

Dans cette dernière situation, la déclaration n° 2778-DIV permettant de déclarer et de payer le PFL est alors complétée des éléments relatifs à l'imposition aux prélèvements sociaux et le paiement du PFL s'accompagne obligatoirement de celui des prélèvements sociaux.

Correction à opérer sur la déclaration d'impôt sur le revenu n° 2042 préremplie des revenus de l'année 2009

En cas d'option a posteriori pour le PFL et dans la mesure où les revenus distribués concernés sont inclus dans les revenus préremplis figurant ligne 2 DC de la déclaration d'ensemble des revenus n° 2042, des corrections seront à effectuer de la manière suivante :
- ligne 2 DC : le montant prérempli doit être diminué du montant des revenus distribués pour lesquels l'option a posteriori pour le PFL est exercée ;
- ligne 2 DA : le montant prérempli doit être augmenté du montant des revenus distribués pour lesquels l'option a posteriori pour le PFL est exercée ;
- ligne 2 BH : lorsque ces revenus ont déjà été soumis aux prélèvements sociaux, le montant prérempli doit être diminué du montant des revenus distribués pour lesquels l'option a posteriori pour le PFL est exercée ;
- ligne 2 AB : lorsque des revenus distribués de source étrangère ont été perçus, le montant prérempli doit être diminué du montant du crédit d'impôt conventionnel attaché aux revenus distribués pour lesquels l'option a posteriori pour le PFL est exercée (si ce crédit d'impôt est inclus dans le montant prérempli).

Précisions

Du fait de l'option pour le PFL, les frais et dépenses supportés à raison des revenus distribués concernés (cf. n° 4) ne doivent pas être portés sur la déclaration d'ensemble des revenus n° 2042 (ligne 2 CA).

Enfin, pour l'application de l'exonération liée au régime des impatriés, les revenus distribués pour lesquels l'option a posteriori pour le PFL est exercée doivent être déclarés ligne 2 DA pour l'intégralité de leur montant (avant application de l'exonération), même si le PFL ne s'applique que sur 50 % de ce montant. Ces revenus ne doivent pas être déclarés sur la ligne 2 DM.

Instruction fiscale publiée au BOI 5 I-1-10

Les articles 1 à 3 de la loi généralisant le revenu de solidarité active et réformant les politiques d’insertion (loi n° 2008-1249 du 1er décembre 2008) instituent le revenu de solidarité active (RSA), dont l’objectif est d’assurer à ses bénéficiaires des moyens convenables d’existence, afin de lutter contre la pauvreté, encourager l’exercice ou le retour à une activité professionnelle et aider à l’insertion sociale des bénéficiaires. Le RSA remplace le revenu minimum d’insertion, l’allocation de parent isolé et les différents mécanismes d’intéressement à la reprise d’activité.

L’article 3 de la loi précitée crée deux nouvelles contributions additionnelles au prélèvement social de 2 %, codifiées au III de l’article L. 262-24 du code de l’action sociale et des familles et destinées à contribuer au financement du RSA :
- une contribution additionnelle au prélèvement social de 2 % sur les revenus du patrimoine, qui s’applique, sauf cas particulier, aux revenus des années 2008 et suivantes ;
- une contribution additionnelle au prélèvement social de 2 % sur les produits de placement, qui s’applique, sauf cas particulier, à compter du 1er janvier 2009.

Le produit de ces contributions additionnelles est affecté au fonds national des solidarités actives créé par le même article 3 de la loi généralisant le revenu de solidarité active et réformant les politiques d’insertion.

Ces contributions additionnelles sont assises, contrôlées, recouvrées et exigibles selon les mêmes règles et sous les mêmes sanctions que celles applicables, selon le cas, au prélèvement social de 2 % sur les revenus du patrimoine ou au prélèvement social de 2 % sur les produits de placement. Leur taux est fixé à 1,1%.

L'instruction administrative publiée au BOI 5 I-1-09 a pour objet de commenter l’application de ces contributions additionnelles sur les revenus du patrimoine et sur les produits de placement.