Rescrit n° 2011/35 du 13/12/2011

Question :

En cas d'acquisition d'une société mère à plus de 95 %, la société acquéreuse créée en N peut-elle constituer un nouveau groupe fiscal dès le 1er janvier N+1 avec le groupe fiscal acquis et des filiales non membres de ce groupe ?

Réponse :

Conformément au septième alinéa de l'article 223 A du code général des impôts (CGI), les sociétés du groupe doivent ouvrir et clore leurs exercices aux mêmes dates. Leurs exercices ont en principe une durée de douze mois.

Par ailleurs, en application du d du 6 de l'article 223 L du CGI, lorsqu'une personne morale détient à la clôture d'un exercice, directement ou indirectement, au moins 95 % du capital d'une société mère, elle peut constituer un groupe fiscal avec les sociétés qui composaient le groupe formé par la société mère acquise, dès l'exercice suivant celui de l'acquisition. A cette occasion, la durée du premier exercice des sociétés du nouveau groupe peut être inférieure ou supérieure à douze mois.

L’article 4 de la loi n° 2009-594 du 27 mai 2009 pour le développement économique des outremer, codifié à l’article 44 quaterdecies du code général des impôts, instaure, sous certaines conditions, un abattement sur les bénéfices provenant d’exploitations situées en Guadeloupe, en Guyane, en Martinique ou à La Réunion. Cette mesure s’inscrit dans un cadre global d’aides fiscales, constituant le régime fiscal des zones ranches d’activités (ZFA), et concerne tout à la fois l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés.

Cette mesure est commentée par le BOI 4 A-9-10.

L’article 51 de la loi n° 2010-1658 du 29 décembre 2010 de finances rectificative pour 2010 étend ce dispositif d’abattement sur les bénéfices aux sociétés membres d’un groupe fiscal, sous réserve du respect des conditions d’éligibilité appréciées à leur niveau.

Rescrit n° 2011/15 du 07/06/2011

Question :

Lorsqu'une société sort du groupe fiscal à la suite d'une fusion-absorption ou d'une confusion de patrimoine réalisée par une autre société appartenant au même groupe fiscal, la sous-filiale détenue par l'intermédiaire de la société absorbée peut-elle être maintenue dans le groupe fiscal ?

Le maintien de la sous-filiale dans le périmètre d'intégration est-il possible lorsqu'il s'agit du premier exercice d'intégration de la filiale absorbée ou confondue et de sa sous-filiale ?

Rescrit n° 2010/63 du 09/11/2010

Question :

Le bénéfice des dispositions prévues à l'article 151 octies du code général des impôts, est-il réservé aux situations dans lesquelles l'ensemble des éléments d'actif et de passif est apporté à la société bénéficiaire de l'apport ?

Réponse :

L'entreprise individuelle se définit comme une unité économique autonome, gérée et détenue par une ou plusieurs personnes physiques n'ayant pas constitué entre elles une société et regroupant des moyens d'exploitation et une clientèle propres. L'entreprise individuelle dispose d'un bilan fiscal où sont inscrits les éléments d'actif et de passif, affectés à l'exercice d'une activité professionnelle de nature industrielle, commerciale, artisanale, libérale ou agricole ainsi que ceux que l'exploitant a décidé d'y porter dans le cadre de la liberté de gestion qui, le cas échéant, lui est reconnue par la loi.

Situation actuelle

Le régime « mère-filles » permet de supprimer une double imposition économique des dividendes provenant de bénéfices déjà imposés. Ainsi, les dividendes perçus par une société mère de ses filiales, dont elle détient au moins 5 % du capital, sont exonérés d’impôt sur les sociétés.

Toutefois, une quote-part de frais et charges, égale à 5 % du montant des dividendes ainsi perçus dans la limite des frais et charges réellement engagés, est réintégrée au résultat de la société mère. Cette règle permet de neutraliser la déduction de charges afférentes à un revenu exonéré.

Or, les dividendes perçus peuvent être afférents à des titres inscrits, à des fins d’optimisation fiscale, à l’actif de sociétés n’ayant aucune autre activité que celle de détenir ces titres. Par conséquent, ces sociétés n’ayant que très peu de frais et charges, l’application d’un plafond à la quote-part de frais et charges a pour effet de réduire considérablement le montant de celle-ci.

Situation nouvelle

Dans le cadre du financement de la réforme des retraites, il est proposé de supprimer, pour l’application du régime « mère-filles », le plafonnement au montant des frais et charges réellement engagés de la quote-part de frais et charges attachée aux dividendes perçus de ses filiales par une société mère.

Cette réforme aboutirait à prélever une quote-part de frais et charges sur les dividendes calculée selon les mêmes règles que celle prélevée sur les plus-values de titres de participation, qui n’est pas plafonnée.

La mesure se traduirait par un surplus de recettes de 200 millions d’euros par an.

L’article 53 de la loi de finances rectificative pour 2007 (n° 2007-1824 du 25 décembre 2007) aménage sur plusieurs points le régime fiscal des groupes de sociétés prévu aux articles 223 A et suivants du code général des impôts.

Ces évolutions entrent en vigueur à compter des exercices ouverts le 1er janvier 2008.

• D’une part, la principale mesure consiste à faciliter certaines opérations de restructuration, dites « scissions partielles ». Il s’agit des opérations effectuées sous la forme d’un apport de titres de filiales, suivies du désengagement de la société apporteuse par attribution au profit de ses associés, des titres reçus en rémunération de l’apport.
Cette mesure permet :
- à la société bénéficiaire de l’apport, de former immédiatement un groupe avec les filiales apportées ;
- le transfert, sur agrément, d’une fraction des déficits d’ensemble du groupe apporteur au groupe bénéficiaire de l’apport ;
- l’imputation des déficits transférés sur une base élargie.

• D’autre part, trois aménagements techniques sont prévus afin d’améliorer le fonctionnement du régime en cas d’opérations réalisées entre sociétés d’un même groupe. Il s’agit :
- d’étendre la neutralisation des dividendes, ne bénéficiant pas de l’exonération prévue par le régime des sociétés mères, à l’ensemble des produits des participations ;
- d’étendre, à des fins de coordination avec le régime des sociétés mères, les règles relatives à la neutralisation de la quote-part de frais et charges sur dividendes, comprise dans les résultats d’une société, à l’ensemble des produits des participations ;
- de neutraliser, symétriquement à la neutralisation des provisions pour dépréciation de titres éligibles au régime des plus ou moins-values à long terme, les provisions pour dépréciation de titres exclus du régime des plus ou moins-values à long terme.

Instruction fiscale publiée au BOI 4 H-6-10

Aux termes des dispositions du 5ème alinéa de l’article 223 B du CGI applicables jusqu’au 31 décembre 2009, « le montant des jetons de présence et tantièmes distribués par les sociétés filiales du groupe est ajouté au résultat d’ensemble » imposable à l’impôt sur les sociétés, y compris la fraction de ce montant non déductible du résultat imposable de chacune des sociétés filiales en application des dispositions de l’article 210 sexies du CGI.

Dans un arrêt rendu le 3 juin 2009 (n° 07NC01792, SA Sifcor c./ Ministre), la Cour administrative d’appel de Nancy a regardé l’administration fondée, en application du 5ème alinéa de l’article 223 B du CGI, à réintégrer dans le résultat d’ensemble des sociétés du groupe la totalité du montant des jetons de présence distribués par les filiales du groupe. Elle a toutefois jugé que cette réintégration ne pouvait être effectuée sans réaliser une double imposition, compte tenu de l’unicité du résultat déclaré, que sous déduction des sommes que les filiales avaient elles-mêmes réintégrées dans leur propre résultat sur le fondement de l’article 210 sexies du CGI. Elle a en conséquence décidé de décharger la société mère du groupe des rappels notifiés au titre de la réintégration dans le résultat d’ensemble du montant des jetons de présence déjà réintégrés par les filiales dans leurs propres résultats.

Cette décision est contraire aux dispositions du 5ème alinéa de l’article 223 B du CGI applicables jusqu’au 31 décembre 2009 ainsi qu’aux précisions contenues dans le BOI 4-H-9-88 du 9 mai 1988 n°67 et dans la DB 4 H-6623 n°65 selon lesquelles la réintégration porte sur l’ensemble des sommes versées, même si la société filiale qui les a allouées n’a pu en déduire qu’une partie en application de l’article 210 sexies du CGI.

L’acquiescement à l’arrêt a néanmoins été décidé dès lors que la double réintégration des mêmes jetons de présence et tantièmes dans le résultat imposable du groupe fiscalement intégré conduit à soumettre à l’impôt sur les sociétés une somme qui ne constitue pas un revenu et constitue une double imposition qui ne peut se justifier au regard du bon fonctionnement de l’impôt. En conséquence, la DB 4 H-6623 n°65 est rapportée.

Afin de supprimer cette double imposition, les termes du 5ème alinéa de l’article 223 B du CGI ont été modifiés par l’article 33-II-4° de la loi n°2009-1674 du 30 décembre 2009 de façon à limiter, pour la détermination des résultats des exercices ouverts à compter du 1er janvier 2010, le montant rapporté au résultat d’ensemble à la fraction des jetons et tantièmes non déjà réintégrée fiscalement au résultat individuel des sociétés filiales membres du groupe.

Les contentieux et litiges en cours devront être réglés en faisant application de la limitation de la réintégration tirée de la nouvelle rédaction de l’alinéa 5 de l’article 223 B du CGI.

Instruction fiscale publiée au BOI 4 H-5-10

L’article 28 de la loi de finances rectificative pour 2008 (n° 2008-1443 du 30 décembre 2008) introduit l’obligation de transférer une fraction du déficit reportable ou de la moins-value d’ensemble du groupe aux sociétés membres qui sortent du groupe à la suite d’une procédure collective.


Le dispositif permet également aux filiales sortantes de constituer ou de rejoindre immédiatement un nouveau groupe en qualité de société mère ou de filiale intégrée.

Ce dispositif s’applique aux opérations réalisées au cours des exercices clos à compter du 1er janvier 2008.

L'instruction fiscale est publiée au BOI 4 H-1-10.