Rescrit n° 2010/68 du 30/11/2010

Question :

Depuis la suppression du précompte mobilier et du prélèvement exceptionnel de 25 %, les entreprises peuvent-elles affecter librement leurs distributions antérieures pour la détermination du bénéfice d'imputation sur lequel elles reportent en arrière des déficits ?

Réponse :

Conformément au premier alinéa du I de l'article 220 quinquies du code général des impôts, le déficit constaté au titre d'un exercice donné par une entreprise soumise à l'impôt sur les sociétés peut, sur option, être considéré comme une charge déductible du bénéfice de l'antépénultième exercice et, le cas échéant, de celui de l'avant-dernier exercice puis de l'exercice précédent, dans la limite de la fraction non distribuée de ces bénéfices et à l'exclusion des bénéfices exonérés en application des articles 44 sexies, 44 sexies A, 44 septies, 44 octies, 44 octies A, 44 undecies et 207 à 208 sexies du code général des impôts ainsi que des bénéfices ayant donné lieu à un impôt payé au moyen de crédits d'impôts.

Le II de l’article 14 de la loi de finances pour 2008 (n° 2007-1822 du 24 décembre 2007) modifie le régime de report d’imposition prévu au I ter de l’article 93 quater en cas d’apport en société d’un brevet, d’une invention brevetable ou d’un procédé de fabrication industriel par un inventeur personne physique.

Les aménagements suivants ont été apportés à ce régime :
- le report d’imposition de la plus-value est désormais maintenu jusqu’à la date de cession, de rachat, d’annulation ou de transmission à titre gratuit des droits sociaux reçus en rémunération de l’apport ou, si elle intervient antérieurement, jusqu’à la date de cession par la société bénéficiaire de l’apport du brevet, de l’invention brevetable ou du procédé de fabrication industriel ;
- la plus-value en report d’imposition est réduite d’un abattement d’un tiers pour chaque année de détention échue des droits reçus en rémunération de l’apport au-delà de la cinquième ;
- le report d’imposition est maintenu en cas d’échange des droits sociaux reçus en rémunération de l’apport résultant d’une fusion ou d’une scission, jusqu’à la date de cession, de rachat, d’annulation ou de transmission à titre gratuit des droits sociaux reçus lors de l’échange ;
- en cas de transmission à titre gratuit à une personne physique des droits sociaux reçus en rémunération de l’apport ou reçus lors de l’échange résultant d’une fusion ou d’une scission, le report d’imposition est maintenu si le bénéficiaire de la transmission prend l’engagement d’acquitter l’impôt sur la plus-value lors de la cession, du rachat, de l’annulation ou de la transmission à titre gratuit des droits sociaux.

Ces nouvelles dispositions s’appliquent aux apports réalisés à compter du 26 septembre 2007.

L'instruction administrative est publiée au BOI 5 G-5-09.

En application du I de l’article 151 nonies du code général des impôts, lorsqu'un contribuable exerce son activité professionnelle dans le cadre d'une société dont les bénéfices sont, en application des articles 8 et 8 ter du même code, soumis en son nom à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles réels, des bénéfices industriels ou commerciaux ou des bénéfices non commerciaux, ses droits ou parts dans la société sont considérés comme des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession.

Les plus-values réalisées lors de la cession de ces droits ou parts sont donc soumises au régime des plus-values professionnelles prévu aux articles 39 duodecies et suivants du code général des impôts.

En cas d'assujettissement à l'impôt sur les sociétés de la société concernée, ou de sa transformation en société passible de cet impôt, ou lorsque le contribuable cesse d'exercer son activité professionnelle dans la société, les droits ou parts font l’objet d’un retrait dans le patrimoine privé de l’associé entraînant la constatation d’une plus-value, qui fait néanmoins l’objet d’un report d’imposition jusqu’à la date de cession, de rachat ou d’annulation de ces droits, parts ou actions, en application des III et IV de l’article 151 nonies précité.

Ces reports d'imposition sont maintenus, sous certaines conditions, en cas de transmission à titre gratuit à une personne physique de ces droits, parts ou actions ou, en application du V de l’article 151 nonies, issu de l’article 38 de la loi n° 2005-1720 du 30 décembre 2005 de finances rectificative pour 2005, en cas d’échange de ces droits, parts ou actions résultant d’une fusion ou d’une scission de la société.

Les articles 43 de la loi n° 2007-1824 du 25 décembre 2007 de finances rectificative pour 2007 et 44 de la loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008 aménagent les reports d’imposition respectivement prévus aux III et IV de l’article 151 nonies du code général des impôts.

Désormais, en cas de transmission à titre gratuit à une personne physique de ces droits, parts ou actions, la plus-value en report peut, sous certaines conditions garantissant la continuité de l’activité, être définitivement exonérée.

L'instruction administrative est publiée au BOI 4 B-1-09.

L'article 138 de la loi de finances rectificative pour 2006 (n° 2006-1771 du 30 décembre 2006) instaure un nouveau dispositif, sur option, de report d'imposition des plus-values à long terme réalisées lors de la cession de certains biens ou droits immobiliers affectés à l'exploitation et détenus depuis au moins cinq ans.

Ce dispositif est réservé aux entreprises du secteur des hôtels, cafés, restaurants qui cèdent à titre onéreux certains biens ou droits immobiliers à une société immobilière d'investissements cotée, à une société immobilière à capital variable ou à l'une de leurs filiales.

Pour bénéficier du report d'imposition, le bien immobilier cédé, ou celui détenu par la société dont les droits ou parts ont été cédés, doit être mis à la disposition du cédant pendant une durée minimum de neuf ans.

La plus-value dont l'imposition est ainsi reportée fait l'objet d'un abattement de 10 % pour chaque année échue de mise à disposition du bien immobilier à l'exploitant.

Ces mesures, codifiées au BOI 4 B-2-08, sont applicables aux cessions réalisées entre le 1er janvier 2007 et le 31 décembre 2009.

Rescrit n°2007/25 du 17/07/2007

Question :

Quelles sont les conséquences fiscales attachées à la transformation d'une société créée de fait, dont le bénéfice est imposé au nom des associés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, en une société à responsabilité limitée (SARL) assujettie à l'impôt sur les sociétés, la répartition des droits des associés n'étant pas modifiée par cette transformation ?


Réponse :

Conformément à la doctrine administrative 4 H 625 n° 1, qui reprend la RM Barrot (JO, AN du 25 mai 1987, n° 2282, p. 3025), si la transformation ne s'accompagne pas de modifications importantes du pacte social et sous réserve, par ailleurs, que les éléments inscrits au bilan fiscal de la société créée de fait soient repris pour la même valeur au bilan de la société transformée, cette transformation peut ne pas entraîner toutes les conséquences attachées à la cessation d'entreprise.

Dans cette situation, il est admis, en matière d'impôts directs, de ne procéder ni à la taxation immédiate des bénéfices réalisés avant la transformation et non encore imposés, ni à celle des plus-values acquises par les éléments inscrits à l'actif du bilan fiscal de la société créée de fait.

En outre, la plus-value d'échange des droits dans la société créée de fait contre des parts de la SARL réalisée par les associés peut bénéficier du report d'imposition conformément au III de l'article 151 nonies du CGI. Cette imposition sera donc reportée à la date de cession, de rachat ou d'annulation des parts de la SARL reçues par chacun des associés.

L'article 55 de la loi finances rectificative pour 2006 a modifié le régime d'imposition des gains de cession ou d'apport de créances représentatives d'un complément de prix à recevoir en exécution d'une clause d'indexation.

Ces gains sont désormais imposables à l'impôt sur le revenu au titre de l'année de la cession ou de l'apport selon le régime des plus-values de cessions à titre onéreux de valeurs mobilières et de droits sociaux.

Par ailleurs, l'article 150-0 B bis du code général des impôts, institué par l'article 55 de la loi de finances rectificative pour 2006, permet, sous certaines conditions, de reporter l'imposition du gain retiré de l'apport à une société d'une telle créance, jusqu'au moment où s'opère la transmission, le rachat, le remboursement ou l'annulation des titres reçus en contrepartie de l'apport.

Ces nouvelles dispositions, qui s'appliquent aux cessions et apports de créances représentatives d'un complément de prix réalisés à compter du 1er janvier 2007, sont commentées dans l'instruction administrative publiée au BOI 5 C-4-07.

Report d'imposition des plus-values, contenu des apports

Par un arrêt en date du 22 novembre 2006 (n° 285582, Ministre / c. M. COLLANGE), le Conseil d'Etat a considéré qu'un bien inscrit à l'actif du bilan par un exploitant individuel, inscription constituant un acte de gestion opposable à l'administration, doit être regardé comme affecté à l'exercice d'une activité professionnelle au sens des dispositions de l'article 151 octies du CGI.

Cette décision est contraire à la doctrine administrative exprimée dans la DB 4 B 3511 n°10 et 12 qui précisait que pour les entreprises commerciales, industrielles ou artisanales, le critère d'affectation à l'exploitation est indépendant de l'inscription ou de la non-inscription du bien au bilan de l'entreprise et conduisait notamment à présumer comme n'étant pas nécessaires à l'exercice de l'activité les immeubles, même inscrits à l'actif de l'entreprise, donnés en location.

Ainsi, même lorsque l'immeuble est donné en location, le caractère nécessaire à l'exercice de l'activité professionnelle est, aux termes de cette jurisprudence, présumé du seul fait de l'inscription de ce bien à l'actif du bilan de l'entreprise individuelle.

Cette approche de l'appréciation de la condition d'affectation à l'exploitation au sens des dispositions susvisées qui infirme la position exprimée dans la doctrine précitée est désormais retenue en matière de détermination du contenu de l'apport.

Les contentieux et litiges en cours seront réglés en faisant application des principes exposés dans la présente instruction publiée au Bulletin Officiel des Impôts 4 B1-07.

Les plus-values réalisées lors de la cession d'actions ou de parts de sociétés sont réduites d'un abattement d'un tiers par année de détention au-delà de la cinquième. Pour les titres acquis avant le 1er janvier 2006, la durée de détention est décomptée à partir du 1er janvier 2006. En pratique, cet abattement s'appliquera aux cessions réalisées à compter du 1er janvier 2012.

A titre transitoire, l'abattement pour durée de détention s'applique de façon immédiate aux cessions de titres ou de droits réalisées à compter du 1er janvier 2006 par les dirigeants de petites ou moyennes entreprises partant à la retraite, lorsque les titres de la PME ont été acquis avant le 1er janvier 2006.

La durée de détention est décomptée à partir du 1er janvier de l'année d'acquisition des titres.

Le montant de l'abattement est exonéré d'impôt sur le revenu mais il est retenu pour la détermination du revenu fiscal de référence. Ce montant est soumis aux contributions sociales.
(LFR 2005, art.29 ; CGI, art. 150-0 D bis et 150-0 D ter)

Les contribuables ayant été imposés sur leurs plus-values en report d'imposition, lors du transfert de leur domicile dans un état de l'espace économique européen hors Liechtenstein avant le 1er janvier 2005, peuvent obtenir le dégrèvement d'office de l'impôt afférent aux titres qui sont toujours dans leur patrimoine au 1er janvier 2006. Le report d'imposition de la plus-value afférente à ces titres est rétabli.
(LFR 2005)

Le report d'imposition des plus-values de cession de titres applicable en cas de remploi du produit de la cession dans les jeunes PME est supprimé pour les cessions réalisées à compter du 1er janvier 2006.
(LFR 2005)

Conformément à l'article 768 du code général des impôts, pour la liquidation des droits de mutation par décès, les dettes à la charge du défunt sont déduites lorsque leur existence au jour de l'ouverture de la succession est dûment justifiée par tous modes de preuve compatibles avec la procédure écrite.

Par un arrêt du 25 janvier 2005, la Cour de cassation pose le principe selon lequel la dette fiscale résultant d'une plus-value sur biens non amortissables bénéficiant du report d'imposition prévu à l'article 151 octiès du C.G.I. n'est pas une dette certaine à la charge du défunt, déductible de l'actif successoral au regard de l'article 768 du même code, lorsque les héritiers ont choisi le maintien du report d'imposition. Dans ce cas l'imposition de la plus-value constitue une dette personnelle des héritiers qu'ils auront à acquitter lors d'une cession future des actions recueillies.

A l'inverse, il convient de considérer que la dette afférente à la plus-value pour laquelle les héritiers ont renoncé à opter pour le maintien du report d'imposition pour lui préférer l'imposition immédiate est déductible, au jour du décès, de l'actif successoral.

Cour de cassation, arrêt du 25 janvier 2005, n° 157 FS-P+B

« Sur le premier moyen :

Attendu que Mmes C. reprochant à la cour d'appel d'avoir rejeté leur demande, alors, selon le moyen, qu'aux termes de l'article 768 du Code général des impôts, pour la liquidation des droits de mutation par décès les dettes à la charge du défunt sont déduites lorsque leur existence au jour de l'ouverture de la succession est dûment justifiée ; que les dettes visées par ce texte s'entendent de toutes dettes nées du chef du défunt et dont les héritiers sont tenus par le seul fait de l'acceptation de la succession, indépendamment de tout autre fait qui leur soit personnel ; que par voie de conséquence, elles comprennent toute dette fiscale dont le fait générateur consiste dans une opération ou un acte réalisé par le défunt, même si ce dernier et les héritiers bénéficient d'un report d'imposition qui n'affecte pas le caractère certain de la dette ni ne lui substitue un autre fait générateur ; qu'ainsi la dette fiscale afférente à la plus-value générée par l'apport en société d'une entreprise individuelle, dont le défunt puis les héritiers ont obtenu le report d'imposition dans les conditions prévues à l'article 151 octiès du Code général des impôts est déductible de l'actif successoral dès lors que l'option des héritiers n'a ni pour objet ni pour effet d'éteindre la dette du défunt pour lui substituer une dette personnelle aux héritiers ; qu'ainsi, en statuant comme elle ' fait, la cour d'appel a violé les articles 151 octiès et 768 du Code général des impôts ;

Mais attendu qu'après avoir retenu, d'un côté, qu'il résulte de l'article 151 octiès du Code général des impôts qu'en cas de transmission à titre gratuit à une personne physique des droits sociaux rémunérant l'apport, le report d'imposition des plus-values est maintenu si le bénéficiaire de la transmission prend l'engagement d'acquitter l'impôt sur la plus-value à la date de la cession à titre onéreux ou du rachat des droits sociaux reçus en rémunération de l'apport de l'entreprise ou à la date de cession de ces immobilisations par la société si elle est antérieure, et de l'autre, que Mmes C. avaient sollicité le maintien du report d'imposition, la cour d'appel en a déduit à bon droit que, de ce fait, la dette fiscale ne constituait pas une dette certaine à la charge du défunt au jour de l'ouverture de la succession, de sorte qu'elle ne pouvait être déduite de l'actif successoral ;

Et sur le second moyen

[...]

Par ces motifs : rejette le pourvoi ».

L'instruction officielle est publiée au BOI 7 G-9-06