Rescrit n° 2010/11 du 22/02/2010  

Question :

Les conditions d'application des dispositions du III de l'article 125 A et de l'article 131 quater du code général des impôts dans leur rédaction issue de l'article 22 de la troisième loi de finances rectificative pour 2009 (n° 2009-1674 du 30 décembre 2009) pourraient-elles être précisées s'agissant des emprunts contractés par une entité domiciliée ou établie en France, notamment sous forme de titres de créances ?
 
Réponse :
 
Droit en vigueur jusqu'au 1er mars 2010 :

En application des dispositions du premier alinéa du III de l'article 125 A du code général des impôts (CGI), les revenus et produits des placements à revenu fixe dont le débiteur est domicilié ou établi en France sont obligatoirement soumis au prélèvement forfaitaire prévu au I du même article lorsqu'ils sont encaissés par des personnes n'ayant pas en France leur domicile ou leur siège social.

Toutefois, ces revenus et produits sont, sous certaines conditions, exonérés de ce prélèvement, notamment en application des deuxième et troisième alinéas du même III de l'article 125 A du CGI et de l'article 131 quater du même code. Ce dernier article permet ainsi d'exonérer les revenus et produits versés aux personnes non résidentes de France qui se rapportent à des emprunts contractés hors de France par des personnes morales établies en France et certains fonds communs de créances ou fonds communs de titrisation.

Droit en vigueur à compter du 1er mars 2010 :

Les G et H du I de l'article 22 de la troisième loi de finances rectificative pour 2009 (n° 2009-1674 du 30 décembre 2009) modifient ces dispositions.

Ainsi, à compter du 1er mars 2010, le prélèvement forfaitaire obligatoire n'est applicable aux revenus et produits des placements à revenu fixe payés par un débiteur établi ou domicilié en France que si le paiement s'effectue hors de France dans un Etat ou territoire non coopératif (ETNC) au sens de l'article 238-0 A du CGI. Le taux du prélèvement est de 50 %.

Par exception, ce prélèvement majoré n'est pas applicable lorsque le débiteur démontre que les opérations auxquelles correspondent ces revenus et produits ont principalement un objet et un effet autres que de permettre la localisation de ces revenus et produits dans un Etat ou territoire non coopératif (« clause de sauvegarde »).

En outre, l'exonération des revenus et produits des emprunts contractés hors de France par les personnes morales établies en France et les fonds communs de créances ou fonds communs de titrisation est maintenue, y compris si le paiement s'effectue dans un ETNC, pour les emprunts qui ont été contractés avant le 1er mars 2010 et dont la date d'échéance n'est pas prorogée à compter de cette date, ainsi que pour ceux contractés à compter du 1er mars 2010 mais assimilables à un emprunt conclu avant cette date (article 131 quater du CGI modifié par le H du I de l'article 22 de la troisième loi de finances rectificative pour 2009).

Il est rappelé que la condition tenant à la domiciliation fiscale du prêteur initial hors de France n'a plus à être remplie pour l'application de l'article 131 quater du CGI. Sont notamment concernés par cet assouplissement les titres de créances ou emprunts négociables émis par une entité établie en France, que ces titres relèvent du droit français ou d'un droit étranger et quelle que soit la devise dans laquelle ces titres sont émis, ainsi que les produits des parts de fonds communs de créances et de fonds communs de titrisation, à l'exception pour ces derniers de ceux supportant des risques d'assurance (RES n° 2007/59 FP du 8 janvier 2008 et BOI 5 I-4-08).

Ces nouvelles dispositions de droit interne, qui s'appliquent sous réserve des dispositions des conventions fiscales internationales, appellent les précisions suivantes :

1- Sur la notion de paiement hors de France dans un ETNC

a) Principe

Les nouvelles dispositions du III de l'article 125 A du CGI, issues du G du I de l'article 22 de la troisième loi de finances rectificative pour 2009, ont pour objet de limiter l'application du prélèvement forfaitaire obligatoire aux seuls revenus et produits des titres de créances et des autres créances non matérialisées par des titres, mentionnés aux I et II de l'article 125 A précité (intérêts, primes de remboursement, produits des parts de fonds communs de créances ou de fonds communs de titrisation, à l'exception pour ces derniers de ceux supportant des risques d'assurance…), dont le débiteur est domicilié ou établi en France et qui sont payés hors de France dans un ETNC au sens de l'article 238-0 A du CGI.

Le taux du prélèvement applicable est alors de 50 % (11° du III bis de l'article 125 A du CGI).

Le paiement hors de France dans un ETNC (flux sortant de France) s'entend du paiement des revenus et produits par un établissement payeur français au sens de l'article 75 de l'annexe II au CGI (le dernier établissement payeur français en cas de chaîne de paiement en France) sur un compte ouvert dans les livres d'un établissement situé dans un ETNC ou, en l'absence d'une inscription en compte, à une personne domiciliée ou établie dans un tel Etat ou territoire.

Les titres de créances s'entendent des obligations, titres de créances négociables (TCN), parts de fonds communs de créances ou de titrisation et de tous autres emprunts négociables ou titres de créances, que ces titres ou emprunts soient émis sur le fondement du droit français ou d'un droit étranger et quelle que soit la devise dans laquelle ils sont émis.

Le paiement hors de France peut ainsi prendre la forme :

- d'une inscription en compte  :

Dans cette hypothèse, il convient de retenir le lieu de situation de l'établissement (agence ou succursale d'un établissement financier, etc.) dans les livres duquel le compte est ouvert (lieu de situation du compte), et non le lieu de situation du domicile ou du siège de la personne ou de l'entité qui est le bénéficiaire effectif des revenus ou produits.

Est donc visé par les nouvelles dispositions du III de l'article 125 A du CGI, le paiement de revenus et produits visés aux I et II de ce même article opéré depuis la France directement sur les comptes ouverts dans les livres d'un établissement situé dans un ETNC.

A l'inverse, ne sont donc pas considérés comme payés hors de France les revenus ou produits inscrits au compte d'une personne ou entité domiciliée ou établie dans un ETNC (y compris un établissement financier étranger intermédiaire agissant pour le compte du créancier) lorsque ce compte est ouvert dans les livres d'un établissement situé en France.

- d'un paiement par chèques, espèces ou tout autre moyen de paiement  :

Dans cette hypothèse, il est tenu compte du lieu de situation du domicile ou du siège social de la personne ou de l'entité au nom de laquelle le chèque est libellé, à laquelle les espèces sont remises …

Il résulte de ce qui précède que le prélèvement forfaitaire libératoire ne s'applique pas lorsque l'établissement payeur français (le dernier établissement payeur français en cas de chaîne de paiement en France) effectue le paiement des revenus et produits sur un compte ouvert dans les livres d'un établissement situé dans un Etat ou territoire n'entrant pas dans les prévisions de l'article 238-0 A du CGI ou, en l'absence d'inscription en compte, à une personne domiciliée ou établie dans un tel Etat ou territoire.

b) Clause de sauvegarde

Le prélèvement forfaitaire obligatoire prévu au III de l'article 125 A du CGI ne s'applique pas si le débiteur démontre que l'opération d'endettement a principalement un objet et un effet autres que de permettre la localisation des produits correspondants dans un ETNC au sens de l'article 238-0 A du CGI.

A cet égard, il est admis que les trois catégories de titres suivantes bénéficient de la clause de sauvegarde sans que le débiteur ait à apporter la preuve tenant à l'objet et à l'effet de l'opération d'endettement :
- les titres offerts dans le cadre d'une offre au public de titres financiers au sens de l'article L. 411-1 du code monétaire et financier ou d'une offre équivalente réalisée dans un Etat autre qu'un ETNC. Une offre équivalente s'entend de celle rendant obligatoire l'enregistrement ou le dépôt d'un document d'information auprès d'une autorité de marché étrangère ;
- les titres admis aux négociations sur un marché réglementé ou un système multilatéral de négociation d'instruments financiers français ou étranger, sous réserve que ce marché ou système ne soit pas situé dans un ETNC, et que le fonctionnement du marché soit assuré par une entreprise de marché ou un prestataire de service d'investissement ou tout autre organisme similaire étranger, sous réserve que cette entreprise, prestataire ou organisme ne soit pas situé dans un ETNC ;
- les titres admis, lors de leur émission, aux opérations d'un dépositaire central ou à celles d'un gestionnaire de systèmes de règlement et de livraison d'instruments financiers au sens de l'article L. 561-2 du code monétaire et financier, ou d'un ou plusieurs dépositaires ou gestionnaires similaires étrangers, sous réserve que le dépositaire ou gestionnaire ne soit pas situé dans un ETNC.

La même présomption est admise pour l'application du troisième alinéa de l'article 238 A du CGI. Par suite, dans les hypothèses mentionnées ci-dessus, la déductibilité sera acquise lorsque le débiteur apportera la preuve, prévue au premier alinéa de l'article 238 A du CGI, que les dépenses correspondent à des opérations réelles et qu'elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré. La production du relevé détaillé prévu à l'article 54 quater du CGI ne sera pas exigée pour admettre la déduction des intérêts concernés.

Pour l'application des trois paragraphes précédents, la qualification d'ETNC s'apprécie, selon le cas, à la date d‘émission des titres ou à leur date d'admission aux négociations.

2. Sur le maintien de l'exonération des produits des emprunts contractés hors de France avant le 1er mars 2010 quel que soit le lieu de leur paiement

Les dispositions de l'article 131 quater du CGI s'appliquent aux seuls emprunts contractés hors de France avant le 1er mars 2010 et dont la date d'échéance n'est pas prorogée à compter de cette date, ainsi qu'aux emprunts conclus à compter du 1er mars 2010 mais qui sont assimilables à un emprunt conclu avant cette date (H du I de l'article 22 de la troisième loi de finances rectificative pour 2009).

En cas de prorogation à compter du 1er mars 2010 de la date d'échéance d'un emprunt conclu avant cette date, les dispositions de l'article 131 quater du CGI ne s'appliquent que jusqu'à la date d'échéance initialement prévue.

Les revenus et produits de ces emprunts sont donc exonérés du prélèvement obligatoire prévu au III de l'article 125 A du CGI (cf. 1. ci-dessus) quel que soit le lieu de leur paiement, c'est-à-dire y compris si ce dernier est effectué dans un ETNC.

Cas particulier des titres de créances

• La date à laquelle l'emprunt est réputé être contracté est la date d'émission des titres.

• Par titres assimilables, il convient d'entendre les titres dont les caractéristiques (hormis le cas échéant celles relatives à la première échéance d'intérêt ou au prix d'émission) sont identiques à celles de titres de créances déjà en circulation et donc considérés comme assimilables à l'émission initiale à laquelle ils se rattachent, à l'instar des obligations assimilables du Trésor (OAT).

Cas particulier des ouvertures de crédit

Les dispositions de l'article 131 quater du CGI s'appliquent au titre de contrats d'ouverture de crédit conclus avant le 1er mars 2010, quelle que soit la date de tirage et dans la limite du montant maximum prévu initialement par les contrats concernés.

Cas particulier de la novation

Lorsqu'un emprunt conclu avant le 1er mars 2010 fait l'objet après cette date d'une novation par changement de créancier ou de débiteur au sens de l'article 1271 du code civil ou d'une disposition équivalente de droit étranger, l'emprunt nové reste assimilable à l'emprunt initialement conclu pour l'application des dispositions de l'article 131 quater du CGI, sous réserve que la novation n'ait pas pour effet de modifier les caractéristiques principales de l'emprunt initial, notamment d'en proroger le terme.

Pour plus de précisions sur les dispositions de l'article 131 quater du CGI, il convient de se reporter notamment à l'instruction du 29 juin 2006 publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence 5 I-7-06 et aux rescrits n° RES n° 2007/59 (FP) du 8 janvier 2008 et RES n° 2009/23 (FP) du 7 avril 2009.

L’article 1er de la loi n° 2008-776 de modernisation de l’économie crée un régime simplifié et libératoire de paiement de leur impôt sur le revenu et de leur charges sociales de certains contribuables.

Ce dispositif de versement forfaitaire libératoire de l’impôt sur le revenu est uniquement réservé aux exploitants :
- qui relèvent de l’un des régimes des micro-entreprises codifiés aux articles 50-0 et 102 ter du code général des impôts ;
- dont le montant des revenus du foyer fiscal de l’avant-dernière année, tel que défini au IV de l’article 1417 du code général des impôts, est inférieur ou égal, pour une part de quotient familial, à la limite supérieure de la troisième tranche du barème de l’impôt sur le revenu de l’année précédant celle au titre de laquelle l’option est exercée. Cette limite est majorée respectivement de 50 % ou 25 % par demi part ou quart de part supplémentaire ;
- qui ont exercé l’option pour le régime prévu à l’article L. 133-6-8 du code de la sécurité sociale.

Ce nouveau dispositif a des incidences notamment sur le calcul de l’impôt sur le revenu, la détermination du revenu fiscal de référence, le calcul de la PPE.

Les modalités d’application de ce texte sont précisées dans les instructions publiées au bulletin officiel des impôts sous les références 4 G-03-09 et 5 G-03-09.

publié au BOI 5 B-15-09

L'article 1er de la loi de modernisation de l’économie (n° 2008-776 du 4 août 2008) institue à compter du 1er janvier 2009 un dispositif de versement forfaitaire libératoire social et fiscal en faveur des entrepreneurs individuels placés sous le régime fiscal des « micro-entreprises » (régime micro-BIC ou régime spécial BNC).

Ce nouveau dispositif permet aux contribuables concernés, sur option, de s'acquitter auprès d'un seul interlocuteur (régime social des indépendants dont dépend l’entreprise) de l'impôt sur le revenu et de l'ensemble des cotisations et contributions de sécurité sociale par des versements mensuels ou trimestriels libératoires, égaux à un pourcentage du chiffre d'affaires ou des recettes réalisés le mois ou le trimestre précédent.

Le « versement libératoire de l'impôt sur le revenu », codifié sous l’article 151-0 du code général des impôts (CGI), est réservé aux contribuables dont le revenu fiscal de référence n’excède pas une certaine limite et qui ont opté pour le versement social libératoire dans le cadre du « régime microsocial simplifié » codifié sous l’article L .133-6-8 du code de la sécurité sociale.

Ce versement, applicable à compter du 1er janvier 2009, est calculé en appliquant au montant hors taxes du chiffre d'affaires ou des recettes réalisés au titre du mois ou du trimestre précédent un taux fixé à :
- 1 % pour les activités de vente ou de fourniture de logement ;
- 1,7 % pour les autres prestations de services relevant des BIC ;
- 2,2 % pour les prestations de services relevant des BNC.

Le VII de l’article 1er précité de la loi de modernisation de l’économie apporte des précisions sur le revenu qui doit être pris en compte pour le plafonnement des impôts directs prévu aux articles 1 et 1649-0 A du CGI lorsque le contribuable a opté pour l’application du versement libératoire de l’impôt sur le revenu.

Le versement libératoire de l’impôt sur le revenu s’applique à compter du 1er janvier 2009. Il n'aura donc d'incidence, s’agissant de la détermination du droit à restitution résultant du plafonnement des impôts directs en fonction du revenu, qu’à compter du 1er janvier 2011, c’est-à-dire pour le plafonnement des impositions directes (impôt sur le revenu, contributions et prélèvements sociaux) établies au titre des revenus réalisés en 2009 ou, s’agissant de l’ISF et des impôts locaux, au titre de la situation constatée au 1er janvier 2010 («bouclier fiscal 2011»).

L'instruction administrative est publiée au BOI 13 A-1-09.

Les revenus distribués, résultant d'une décision régulière des organes compétents de la société distributrice, perçus par des actionnaires ou associés personnes physiques fiscalement domiciliés en France sont soumis à l'impôt sur le revenu au barème progressif, après application d'un abattement de 40 % et d'un abattement fixe de 1 525 € ou 3 050 € selon la situation de famille du contribuable. Ils ouvrent également droit à un crédit d'impôt annuel égal à 50 % de leur montant, plafonné à 115 € ou 230 € selon cette même situation de famille.

Ces revenus sont également soumis aux prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine au taux global de 11 %. L'assiette des prélèvements sociaux est constituée par le montant déclaré des revenus, avant application des abattements d'assiette précités et après déduction des dépenses effectuées en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu. Ils sont recouvrés par voie de rôle.

L'article 10 de la loi de finances pour 2008 (loi n° 2007-1822 du 24 décembre 2007) a modifié le régime fiscal et social des revenus distribués perçus par les contribuables personnes physiques à compter du 1er janvier 2008 :
- d'une part, en instaurant un prélèvement forfaitaire libératoire au taux de 18 %, applicable sur option à certains revenus distribués ;
- et, d'autre part, en étendant le champ d'application des prélèvements sociaux sur les produits de placement (prélèvements sociaux acquittés à la source) aux revenus distribués soumis au prélèvement forfaitaire libératoire, ainsi qu'à certains revenus distribués soumis à l'impôt sur le revenu au barème progressif lorsque la personne qui en assure le paiement (établissement payeur) est établie en France.

L'instruction publiée au BOI 5 I-5-08 commente les modalités d'imposition des revenus distribués au prélèvement forfaitaire libératoire et, corrélativement, aux prélèvements sociaux. Les commentaires relatifs au paiement à la source des prélèvements sociaux dus sur les revenus distribués soumis à l'impôt sur le revenu selon le barème progressif font l'objet d'une instruction administrative distincte dans la même division (I) de la présente série (5 FP) du bulletin officiel des impôts.

Le II de l'article 10 de la loi de finances pour 2008 (loi n° 2007-1822 du 24 décembre 2007) porte de 16 % à 18 % le taux du prélèvement forfaitaire libératoire prévu à l'article 125 A du code général des impôts applicable, sur option, d'office ou obligatoirement, à certains produits de placement à revenu fixe.

L'instruction administrative 5 I-3-08 commente ces nouvelles dispositions qui s'appliquent aux revenus perçus et aux gains réalisés à compter du 1er janvier 2008.

Le prélèvement forfaitaire, prévu à l'article 125 A du code général des impôts (CGI) et libératoire de l'impôt sur le revenu, s'applique aux produits de placement à revenu fixe dont le débiteur est établi en France ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen (EEE), hors Liechtenstein :
- sur option du contribuable, en application du I de l'article 125 A du CGI (lorsque l'établissement payeur des produits est établi en France) ou du I de l'article 125 D du CGI (lorsque l'établissement payeur des produits est établi hors de France dans un Etat de l'EEE, hors Liechtenstein) ;
- ou d'office, en application des II et II bis de l'article 125 A du CGI.

Sous réserve des dispositions de l'article 131 quater du CGI1 et des conventions internationales, le prélèvement forfaitaire s'applique obligatoirement aux produits de placement à revenu fixe de source française qui sont versés à des personnes physiques ou morales n'ayant pas leur domicile fiscal ou leur siège social en France (III de l'article 125 A du CGI). Le taux de ce prélèvement obligatoire est le même que celui applicable lorsque les produits sont versés à des personnes physiques résidant fiscalement en France.

Le II de l'article 10 de la loi de finances pour 2008 (loi n° 2007-1822 du 24 décembre 2007) porte à 18 % le taux du prélèvement forfaitaire applicable aux produits des placements à revenu fixe et aux gains réalisés sur certains de ces placements qui étaient auparavant soumis au taux de 16 %.

Remarque : hormis son taux, les modalités et conditions d'application du prélèvement libératoire ne sont pas modifiées.

Revenus et gains concernés par le relèvement du taux de 16 % À 18 %

Le relèvement de 16 % à 18 % du taux du prélèvement forfaitaire libératoire, opéré sur option, d'office ou obligatoirement, concerne les revenus et les gains suivants afférents à des placements à revenu fixe de source européenne (débiteur et établissement payeur établi dans l'EEE, hors Liechtenstein) :
- les produits d'obligations négociables et de titres participatifs (1° du III bis de l'article 125 A du CGI) ;
- les intérêts servis aux salariés sur les versements effectués dans les fonds salariaux (1° du III bis de l'article 125 A du CGI) ;
- les produits capitalisés sur des plans d'épargne populaire (PEP) dont la durée est égale ou supérieure à 4 ans et inférieure à 8 ans, que les versements soient affectés à un compte de dépôt ou à une opération d'assurance (1° du III bis de l'article 125 A du CGI) ;
- les intérêts des plans d'épargne-logement (PEL) qui ne sont pas exonérés d'impôt sur le revenu en application du 9° bis de l'article 157 du CGI (1° du III bis de l'article 125 A du CGI). Il s'agit des intérêts acquis sur des PEL de plus de douze ans ou pour lesquels la date d'échéance est intervenue (cf. BOI 5 I-4-06) ;
- les produits des titres de créances négociables et non susceptibles d'être cotés (1° bis du III bis de l'article 125 A du CGI), ainsi que les gains réalisés lors de la cession de ces titres (article 124 B du CGI) ;
- les produits des bons du Trésor et assimilés, ainsi que des bons de caisse émis par les établissements de crédit, lorsqu'ils sont émis à compter du 1er janvier 1995 et que le régime de l'anonymat fiscal n'est pas applicable (6° et 9° du III bis de l'article 125 A du CGI). Sont également visés les gains réalisés sur la cession de ces bons (article 124 B du CGI) ;
- les produits de placement à revenu fixe mentionnés au 7° du III bis de l'article 125 A et courus à compter du 1er janvier 1995 (produits autres que les bons et titres), les intérêts versés au titre des sommes portées sur un compte courant bloqué individuel (article 125 C du CGI), ainsi que les gains réalisés lors de la cession de ces placements (article 124 B du CGI). Il s'agit notamment des produits et gains de cession de créances, dépôts, cautionnements et comptes courants d'associés ;
- les produits des parts émises par les fonds communs de créances (FCC) et le boni de liquidation réparti par ces fonds (8° du III bis de l'article 125 A du CGI). Il en est de même des gains réalisés lors de la cession de parts de FCC dont la durée à l'émission est inférieure ou égale à cinq ans (article 124 B du CGI).

Entrée en vigueur:

Le taux de 18 % s'applique aux revenus perçus et aux gains réalisés à compter du 1er janvier 2008.

Précisions concernant les intérêts capitalisés au 31 décembre 2007 :

Si les intérêts revenant au titulaire d'un compte sont eux-mêmes productifs d'intérêts en vertu de la loi ou de la convention entre les parties, le paiement est considéré comme fait à l'instant même de leur capitalisation (cf. DB 5 I 321 n° 10).

En conséquence, les intérêts capitalisés au 31 décembre 2007 sont soumis au prélèvement forfaitaire libératoire au taux de 16 %, quelle que soit la date effective de leur inscription en compte.

L'instruction administrative est publiée au BOI 5 I-3-08.