Rescrit n° 2011/27 du 18/10/2011

Question :

Un partenariat enregistré en Suisse peut-il être fiscalement assimilé au pacte civil de solidarité (PACS) ?

Réponse :

Le partenariat de droit suisse ne figure pas dans la liste des partenariats étrangers civilement reconnus en France figurant dans l'instruction administrative du 29 décembre 2009 parue au bulletin officiel des impôts sous la référence BOI 5 B-4-10.

Il est rappelé que cette liste n'est pas exhaustive et qu'en l'absence de mention, les intervenants doivent prouver par tous moyens que les effets du partenariat étranger sont assimilables fiscalement au PACS.

L’article 4 de la loi n° 99-944 du 15 novembre 1999 relative au pacte civil de solidarité (PACS), codifié à l’article 6 du code général des impôts (CGI), a posé le principe de l’imposition commune des personnes qui souscrivent un pacte. L’article 8 de la loi de finances pour 2005 a rapproché les modalités d’imposition des partenaires pacsés de celles des mariés tout en prévoyant des règles particulières d’imposition en cas de rupture du PACS l’année de sa souscription ou l’année suivante et lorsque les personnes liées par un PACS se marient ensemble l’année de la rupture du pacte ou l’année suivante.

L’article 1er de la loi n° 2009-526 du 12 mai 2009 de simplification et de clarification du droit et d’allègement des procédures reconnaît les partenariats enregistrés dans un pays étranger. Cette reconnaissance en droit civil français des effets juridiques des partenariats relevant de droits étrangers conduit, en matière d’impôt sur le revenu, à appliquer aux personnes liées par ces partenariats les mêmes règles qu’aux partenaires liés par un PACS.

L'instruction publiée au BOI 5 B-4-10 commente ces dispositions qui s’appliquent à compter de l’imposition des revenus de 2009.

Cette reconnaissance produit les mêmes effets en matière de droits de mutation à titre gratuit, qui sont commentées dans l’instruction administrative publiée au bulletin officiel 7 G-2-10, auquel il convient de se reporter.

L’article 1er de la loi n° 2009-526 du 12 mai 2009 de simplification et de clarification du droit et d'allègement des procédures a introduit dans le code civil une règle de droit international privé permettant aux partenariats civils conclus à l’étranger de produire leurs effets en France, sous réserve que ceux-ci ne soient pas contraires à l’ordre public.

En matière de droits de mutation à titre gratuit, et sous cette réserve, il convient désormais d’appliquer aux personnes ayant conclu un partenariat civil à l’étranger le régime prévu en faveur des personnes ayant conclu un pacte civil de solidarité (PACS).

L'instruction administrative publiée au BOI 7 G-2-10 commente ces dispositions.

Cette reconnaissance produit les mêmes effets en matière d’impôt sur le revenu, qui sont commentés dans l’instruction administrative du 29 décembre 2009, publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence 5 B-4-10, à laquelle il convient sur ce point de se reporter.

Conformément aux dispositions des 1 et 2 de l’article 1685 du code général des impôts (CGI), chacun des époux est solidaire du paiement de la totalité de l’impôt sur le revenu établi au nom du couple et, lorsqu’ils vivent sous le même toit, des impositions assises au nom de son conjoint au titre de la taxe d’habitation. Ce dispositif est également applicable, conformément à l’article 1685 bis du CGI, aux partenaires liés par un pacte civil de solidarité (PACS) lorsqu’ils font l’objet d’une imposition commune à l’impôt sur le revenu.

Par ailleurs, conformément aux dispositions de l’article 1723 ter 00-B du CGI, les époux et les partenaires liés par un PACS sont solidaires pour le paiement de l’impôt de solidarité sur la fortune.

L’article 9 de la loi n° 2007-1822 du 24 décembre 2007 de finances pour 2008 modifie ce dispositif.

Il abroge, à compter du 1er janvier 2008, les articles 1685 et 1685 bis du CGI et maintient, à l’article 1691 bis du même code, le principe de la solidarité fiscale en matière d’impôt sur le revenu et de taxe d’habitation. Il institue corrélativement une nouvelle procédure légale de décharge de responsabilité solidaire applicable en matière d’impôt sur le revenu, de taxe d’habitation et d’impôt de solidarité sur la fortune pour les personnes divorcées ou séparées.

L'instruction publiée au Bulletin Officiel des Impôts 5 B-13-09 commente ce nouveau dispositif.

Situation actuelle

Chacun des époux et des partenaires liés par un pacte civil de solidarité est tenu solidairement au paiement :
- de l'impôt sur le revenu (IR) lorsqu'ils font l'objet d'une imposition commune ;
- de la taxe d'habitation (TH) lorsqu'ils vivent sous le même toit ;
- de l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF).

À défaut de paiement spontané de l'impôt établi au nom du couple, l'administration peut donc réclamer à l'un des conjoints ou des partenaires, le paiement de l'intégralité de cette imposition, sans procéder à une répartition de la dette fiscale. La solidarité s'applique également pendant l'instance de divorce et après le divorce s'il reste des sommes à payer au titre de l'imposition commune.

Toutefois, chacun des conjoints ou pacsés peut demander à titre gracieux à être déchargé de son obligation légale de paiement de l'IR ou de la TH.
L'administration peut être alors amenée à limiter la responsabilité du requérant à la quote-part d'impôt correspondant à sa situation personnelle.

Situation nouvelle

Il est proposé d'instituer un véritable droit à décharge de responsabilité solidaire (DRS).

Ainsi :
- la DRS s'appliquerait à l'ensemble des situations de divorce et de séparation, lorsque la rupture de la vie commune a été constatée ;
- elle serait de droit en cas de disproportion marquée entre la dette fiscale et la situation financière et patrimoniale du demandeur, qui respecte ses obligations fiscales depuis la rupture de la vie commune.

La décharge aurait également une portée plus large que la pratique actuelle, en particulier :
- le montant pour lequel la décharge serait prononcée serait fixé par la loi. Par exemple, resterait à la charge du demandeur, en ce qui concerne l'impôt sur le revenu, la fraction d'imposition correspondant à ses revenus propres et à la moitié des revenus communs qu'il a avec son conjoint ou son partenaire de pacte civil de solidarité ;
- la décharge serait totale pour les intérêts de retard et les pénalités dès lors qu'ils résultent du comportement exclusif du conjoint ou du partenaire du requérant. Dans les cas contraires, elle serait accordée dans les proportions précitées ;
- son champ d'application serait étendu à l'impôt de solidarité sur la fortune.

Ces nouvelles dispositions s'appliqueraient aux demandes en décharge déposées à compter du 1er janvier 2008.

en matière d'exonération de la résidence principale et de partage de biens

L'instruction administrative publiée au BOI 8 M-2-07 du 24 juillet 2007 a pour objet d'adapter certaines mesures, applicables en matière de plus-values immobilières des particuliers, aux concubins et aux partenaires liés par un pacte civil de solidarité (PACS). Ainsi désormais :
- l'exonération prévue en faveur de la résidence principale s'applique aux immeubles cédés en cours de construction destinés à devenir l'habitation principale des concubins qui se séparent ou des partenaires qui rompent un PACS ;
- l'exonération prévue en faveur de la résidence principale s'applique aux immeubles cédés qui constituaient la résidence principale des concubins ou des partenaires liés par un PACS lors de la séparation ;
- le partage de biens indivis provenant d'une indivision entre concubins ou partenaires liés par un PACS ne constitue pas un fait générateur d'impôt sur le revenu.

Elle prévoit également un assouplissement pour la cession de l'ancienne habitation principale d'un contribuable incarcéré.

Ces dispositions s'appliquent aux cessions intervenues à compter de la date de publication de la présente instruction administrative et, en tant que de besoin, au règlement des litiges en cours.