Par trois arrêts du 11 mars 2008, 23 septembre 2008 et 19 janvier 2010 rendus dans des procédures portant sur des droits de mutation à titre onéreux dus sur actes soumis à la formalité fusionnée de l’enregistrement et de la publicité foncière, la Cour de cassation est venue préciser les règles de compétence territoriale des agents chargés du contrôle et du recouvrement de ces droits de mutation.

Revenant sur sa jurisprudence antérieure, la Haute juridiction a jugé que l’agent compétent pour procéder à ces contrôles et établir les avis de mise en recouvrement est celui du lieu de situation de l’immeuble.

En application des dispositions de l’article 1115 du code général des impôts, et sous réserve des dispositions de l’article 1020 du même code, les acquisitions effectuées par les marchands de biens sont exonérées des droits et taxes de mutation à condition qu’ils prennent l’engagement de revendre le bien acquis dans un délai de quatre ans (délai porté à cinq ans par l’article 16 de la loi n° 2010-37
du 9 mars 2010 de finances rectificatives pour 2010).

Conformément à l’article 1840 G quinquies ancien du code général des impôts (nouvel article 1840 G ter du code général des impôts), à défaut de revente dans le délai prévu, l’acquéreur est tenu d’acquitter le montant des impositions dont la perception a été différée.

L'instruction fiscale publiée au BOI 13 A-1-11 précise la situation des contribuables concernés, dits « non-résidents Schumacker », au regard du droit à restitution des impôts directs et du plafonnement de
l’ISF.

L’article 1 du code général des impôts (CGI) pose le principe du plafonnement des impôts directs en fonction des revenus (« bouclier fiscal »), dont les conditions et modalités d’application sont définies à l’article 1649-0 A du même code.

Ainsi, chaque contribuable peut exercer un droit à restitution de la fraction des impositions directes qui excède le seuil de 50 % de ses revenus.

Aux termes de l’article L. 17 du livre des procédures fiscales, en ce qui concerne les droits d'enregistrement et la taxe de publicité foncière ou la taxe sur la valeur ajoutée lorsqu'elle est due au lieu et place de ces droits ou taxe, l'administration des impôts peut rectifier le prix ou l'évaluation d'un bien ayant servi de base à la perception d'une imposition lorsque ce prix ou cette évaluation paraît inférieur à la valeur vénale réelle des biens transmis ou désignés dans les actes ou déclarations.

Lorsqu'elle fait application des dispositions de l'article L. 17 précité, l'administration est tenue d'apporter la preuve de l'insuffisance des prix exprimés et des évaluations fournies dans les actes ou déclarations par rapport à la valeur vénale réelle du bien concerné.

Sauf exceptions, une insuffisance de prix ou de valeur déclarés est établie par le recours à la méthode d'évaluation par comparaison.

Dans un arrêt du 27 octobre 2009, la Cour de cassation rappelle que l’administration a cependant la possibilité d'écarter la méthode d'évaluation par comparaison lorsqu’il n’existe pas de marché de biens intrinsèquement similaires en faits et en droits.

Ainsi, elle juge que la prise en compte de restrictions à la disponibilité du bien par le biais de simples abattements appliqués à l’évaluation résultant des termes de comparaison produits n’est pas de nature à faire perdre leur caractère pertinent aux références invoquées.

Pourvoi n° R 08-11.362 

« : Attendu, selon l’arrêt attaqué, que Mme X. a fait donation, en 1978, à ses enfants de la nue-propriété d’un bien immobilier situé au bord du lac Léman composée d’un château avec parc d’agrément et dépendances ; que cette donation était assortie d’une clause de réserve d’usufruit avec réversion de l’usufruit à son époux en cas de prédécès et d’une interdiction imposée aux nus-propriétaires d’aliéner et d’hypothéquer le bien pendant la vie de l’usufruitière et de son époux ; qu’à la suite d’un contrôle de la déclaration d’impôt de solidarité sur la fortune de M. et Mme X. (les époux X.), l’administration a remis en cause l’évaluation de 1 690 000 francs du bien et leur a notifié un redressement pour les années 1992 à 1995 calculé en retenant une valeur de 20 000 000 francs, ramenée à celle de 12 000 000 francs après observations des contribuables, afin de tenir compte de la nature spécifique de ce bien de famille ; qu’après la mise en recouvrement des droits rappelés sur cette base, les époux X. ont demandé le dégrèvement de l’imposition pour irrégularité de la procédure de notification ; que la cour d’appel après avoir fixé la valeur vénale du bien à la somme de 12 998 000 francs, valeur non contestée par les parties, a réduit les causes du redressement en appliquant, outre une décote, des abattements, le premier de 20% concernant le caractère indivis de la nue-propriété, le deuxième de 15% celui de la clause d’interdiction d’aliéner ou d’hypothéquer pendant la vie de l’usufruitière, le troisième de 20% en considération de l’occupation familiale du château ;

Sur le moyen unique du pourvoi incident qui est préalable :

Attendu que les époux X... font grief à l'arrêt d'avoir rejeté leurs demandes concernant l'irrégularité de la procédure de redressement, alors, selon le moyen :

1° / que lorsque l'administration des impôts entend substituer à la valeur déclarée dans une déclaration d'impôt de solidarité sur la fortune la valeur vénale réelle du bien en cause, il lui appartient, dès la notification de redressement, de justifier l'évaluation par elle retenue au moyen d'éléments de comparaison tirés de la cession, à l'époque du fait générateur de l'impôt, de biens similaires, sauf dans les cas où, en raison de la singularité de ce bien, toute comparaison est impossible ; que, lorsque les biens en cause font l'objet d'une indivision, il appartient à l'administration fiscale, dès la notification de redressement, d'établir le bien-fondé de son évaluation par le recours à des éléments de comparaison tirés de la cession de droits indivis, dont la valeur propre diffère de la seule fraction de la valeur vénale totale du bien correspondant à la proportion des droits indivis ; qu'en énonçant,  dès lors, pour retenir que la procédure de redressement suivie à l'encontre de M. et Mme Bruno X... Y..., relativement à la propriété située à Nernier dont la nue-propriété appartenait, de manière indivise, à leurs deux enfants, était régulière, que les éléments de comparaison, relatifs à des propriétés dont l'occupation n'était pas divisée entre plusieurs propriétaires devaient être considérés comme remplissant les conditions de similitude en droit et qu'il se déduisait des dispositions de l'article 885 G du code général des impôts que les démembrements de propriété pouvaient être pris en compte, s'il y a lieu, par le biais de simples moins values appliquées à l'évaluation résultant des références produites et n'étaient pas de nature à faire perdre leur caractère pertinent aux références invoquées, quand les éléments de comparaison invoqués par l'administration fiscale dans la notification de redressement du 18 octobre 1995 n'étaient pas tirés de la cession de droits indivis et quand elle ne caractérisait pas en quoi il aurait été, en l'espèce, impossible à l'administration fiscale de produire de tels éléments de comparaison en raison de la singularité du bien à évaluer résultant de l'état d'indivision dans lequel se trouvaient ses nus-propriétaires, la cour d'appel a violé les dispositions des articles L. 17, L. 55 et L. 57 du livre des procédures fiscales ;

Mais attendu, selon l’article 17 du livre des procédures fiscales, qu’en ce qui concerne les droits d’enregistrement, l’administration des impôts peut rectifier le prix ou l’évaluation d’un bien ayant servi de base à la perception d’une imposition lorsque ce prix ou cette évaluation paraît inférieure à la valeur vénale réelle du bien ; que l’arrêt retient que les éléments de comparaison à savoir les ventes de 1989 à 1994 de six propriétés « bourgeoises » en bordure du lac entre Yvoire et Publier ont été mentionnées dans la notification de redressement avec les indications et caractéristiques requises ; qu’il relève que, pour tenir compte des observations des contribuables s’agissant de la nature juridique du bien, la valeur notifiée par le service à partir des éléments de comparaison similaires a fait l’objet d’un abattement de 40% ramenant la valeur vénale de 20 000 000 francs à 12 000 000 francs alors que les contribuables avaient déclaré ce bien pour une valeur de 1 690 000 francs ; qu’il relève encore que les ventes de château en bordure du lac Léman étant nécessairement limitées, les restrictions à la disponibilité du bien ou les démembrements de la propriété qui peuvent être prises en compte par le biais de simples moins values appliquées à l’évaluation résultant des références produites, ne sont pas de nature à faire perdre leur caractère pertinent aux références invoquées ; qu’ayant ainsi fait ressortir que la comparaison n’était pas possible parce qu’il n’existait pas un marché de biens intrinsèquement similaires en fait et en droit, la cour d’appel a, compte tenu des éléments de preuve présentés par l’administration et de l’abattement de 40% que celle-ci a admis, exactement déduit que la procédure de notification avait été régulière ; que le moyen n’est pas  fondé ;

[…] ».

Publié au BOI 13 L-6-10

L’article 666 du code général des impôts pose le principe selon lequel les droits proportionnels ou progressifs d’enregistrement et la taxe proportionnelle de publicité foncière sont assis sur les valeurs. Conformément à la jurisprudence constante de la Cour de cassation, la valeur vénale correspond au prix qui pourrait être obtenu du bien par le jeu de l’offre et de la demande dans un marché réel, compte tenu de l'état dans lequel il se trouve avant la mutation.

Dans un arrêt du 27 octobre 2009, la Cour de cassation précise :
- que la limite apportée par le donateur à la liberté d'aliéner un immeuble dont il se réserve l'usufruit n'affecte pas sa valeur vénale ;
- qu’une occupation à titre de résidence secondaire n’a pas d’effet sur la valeur vénale du bien.

Pourvoi n° R 08-11.362

« Attendu, selon l’arrêt attaqué, que Mme X. a fait donation, en 1978, à ses enfants de la nue-propriété d’un bien immobilier situé au bord du lac Léman composée d’un château avec parc d’agrément et dépendances ; que cette donation était assortie d’une clause de réserve d’usufruit avec réversion de l’usufruit à son époux en cas de prédécès et d’une interdiction imposée aux nus-propriétaires d’aliéner et d’hypothéquer le bien pendant la vie de l’usufruitière et de son époux ; qu’à la suite d’un contrôle de la déclaration d’impôt de solidarité sur la fortune de M. et Mme X. (les époux X.), l’administration a remis en cause l’évaluation de 1 690 000 francs du bien et leur a notifié un redressement pour les années 1992 à 1995 calculé en retenant une valeur de 20 000 000 francs, ramenée à celle de 12 000 000 francs après observations des contribuables, afin de tenir compte de la nature spécifique de ce bien de famille ; qu’après la mise en recouvrement des droits rappelés sur cette base, les époux X. ont demandé le dégrèvement de l’imposition pour irrégularité de la procédure de notification ; que la cour d’appel après avoir fixé la valeur vénale du bien à la somme de 12 998 000 francs, valeur non contestée par les parties, a réduit les causes du redressement en appliquant, outre une décote, des abattements, le premier de 20% concernant le caractère indivis de la nue-propriété, le deuxième de 15% celui de la clause d’interdiction d’aliéner ou d’hypothéquer pendant la vie de l’usufruitière, le troisième de 20% en considération de l’occupation familiale du château ;

[…] sur le premier moyen du pourvoi principal, pris en sa première branche :

Vu les articles 666 du code général des impôts et L. 17 du livre des procédures fiscales ;

Attendu que pour réduire les causes du redressement notifié aux époux X..., la cour d'appel a considéré que la situation de l'indivision de la nue-propriété et la restriction à la liberté d'aliéner ou d'hypothéquer créées par la donation étaient de nature à entraîner une minoration du prix qui pourrait être obtenu par le jeu de l'offre et de la demande dans un marché réel et a appliqué deux abattements de 20 % et de 15 % ;

Attendu qu'en se déterminant ainsi, alors que la limite apportée par le donateur à la liberté d'aliéner un immeuble dont il se réserve l'usufruit n'affecte pas sa valeur vénale, la cour d'appel a privé sa décision de base légale ;

[…]

Et sur le second moyen du pourvoi principal :

Vu les articles 666 du code général des impôts et L. 17 du livre des procédures fiscales ;

Attendu que pour appliquer un abattement supplémentaire de 20 % sur le bien litigieux au titre de l'occupation familiale du château, la cour d'appel a considéré que le bien occupé au jour de fait générateur de l'impôt devait être pris en compte dans la mesure où cette circonstance est de nature à affecter sa valeur vénale et qu'il importe peu en l'absence de disposition spéciale sur ce point, qu'il ait été occupé à titre de résidence principale ou de résidence secondaire ;

Attendu qu'en statuant ainsi, alors que si l'occupation par hypothèse pérenne d'un bien à titre de résidence principale est susceptible d'influer sur sa valeur vénale, il en va différemment pour une occupation à titre de résidence secondaire qui ne suppose qu'une occupation par intermittence, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard des textes susvisés ;

PAR CES MOTIFS :

CASSE ET ANNULE […] ».


Publié au BOI 7 G-3-10

Aux termes des dispositions du 5ème alinéa de l’article 223 B du CGI applicables jusqu’au 31 décembre 2009, « le montant des jetons de présence et tantièmes distribués par les sociétés filiales du groupe est ajouté au résultat d’ensemble » imposable à l’impôt sur les sociétés, y compris la fraction de ce montant non déductible du résultat imposable de chacune des sociétés filiales en application des dispositions de l’article 210 sexies du CGI.

Dans un arrêt rendu le 3 juin 2009 (n° 07NC01792, SA Sifcor c./ Ministre), la Cour administrative d’appel de Nancy a regardé l’administration fondée, en application du 5ème alinéa de l’article 223 B du CGI, à réintégrer dans le résultat d’ensemble des sociétés du groupe la totalité du montant des jetons de présence distribués par les filiales du groupe. Elle a toutefois jugé que cette réintégration ne pouvait être effectuée sans réaliser une double imposition, compte tenu de l’unicité du résultat déclaré, que sous déduction des sommes que les filiales avaient elles-mêmes réintégrées dans leur propre résultat sur le fondement de l’article 210 sexies du CGI. Elle a en conséquence décidé de décharger la société mère du groupe des rappels notifiés au titre de la réintégration dans le résultat d’ensemble du montant des jetons de présence déjà réintégrés par les filiales dans leurs propres résultats.

Cette décision est contraire aux dispositions du 5ème alinéa de l’article 223 B du CGI applicables jusqu’au 31 décembre 2009 ainsi qu’aux précisions contenues dans le BOI 4-H-9-88 du 9 mai 1988 n°67 et dans la DB 4 H-6623 n°65 selon lesquelles la réintégration porte sur l’ensemble des sommes versées, même si la société filiale qui les a allouées n’a pu en déduire qu’une partie en application de l’article 210 sexies du CGI.

L’acquiescement à l’arrêt a néanmoins été décidé dès lors que la double réintégration des mêmes jetons de présence et tantièmes dans le résultat imposable du groupe fiscalement intégré conduit à soumettre à l’impôt sur les sociétés une somme qui ne constitue pas un revenu et constitue une double imposition qui ne peut se justifier au regard du bon fonctionnement de l’impôt. En conséquence, la DB 4 H-6623 n°65 est rapportée.

Afin de supprimer cette double imposition, les termes du 5ème alinéa de l’article 223 B du CGI ont été modifiés par l’article 33-II-4° de la loi n°2009-1674 du 30 décembre 2009 de façon à limiter, pour la détermination des résultats des exercices ouverts à compter du 1er janvier 2010, le montant rapporté au résultat d’ensemble à la fraction des jetons et tantièmes non déjà réintégrée fiscalement au résultat individuel des sociétés filiales membres du groupe.

Les contentieux et litiges en cours devront être réglés en faisant application de la limitation de la réintégration tirée de la nouvelle rédaction de l’alinéa 5 de l’article 223 B du CGI.

Instruction fiscale publiée au BOI 4 H-5-10

Aux termes des dispositions du II de l’article 217 undecies du CGI, antérieurement codifiées à l’article 238 bis HA du même code, les entreprises soumises à l’impôt sur les sociétés peuvent « déduire de leur revenu imposable une somme égale au montant total des souscriptions au capital des sociétés de développement régional des départements d’outre-mer ou des sociétés effectuant dans les douze mois de la clôture de la souscription dans les mêmes départements des investissements productifs dans les secteurs d’activité » éligibles au dispositif.

« La société doit s’engager à maintenir l’affectation des biens à l’activité dans les secteurs mentionnés ci-avant pendant les cinq ans qui suivent leur acquisition ou pendant leur durée normale d’utilisation si elle est inférieure. En cas de non-respect de cet engagement, les sommes déduites sont rapportées aux résultats imposables de l’entreprise ayant opéré la déduction au titre de l’exercice au cours duquel le non-respect de l’engagement est constaté (…) ».

Par un arrêt en date du 17 février 2009 (n° 06MA00508 et 06MA01155, SCF UCCOAR c./ Ministre), la Cour administrative d’appel de Marseille a jugé qu’il ne résulte pas du dispositif légal que la déduction opérée par un contribuable à raison de la souscription de parts dans une entreprise éligible puisse être remise en cause dans sa totalité au seul motif que les investissements devant être financés
par cette souscription n’ont été que partiellement réalisés, cette remise en cause devant, au contraire, être limitée au prorata des engagements non tenus.

Cette décision est contraire aux prescriptions administratives figurant à la DB 4 A 2144 n°181 selon lesquelles le non-respect, par la société bénéficiaire des souscriptions, des délais impartis pour réaliser les investissements productifs est sanctionné par la reprise totale de la déduction fiscale.

II a été décidé, néanmoins, d’acquiescer à la décision de la Cour administrative d’appel de Marseille dès lors que les dispositions de l’article 217 undecies du CGI ne prévoient pas expressément, en cas d’investissements partiellement réalisés, la remise en cause de la totalité de la déduction opérée par un contribuable.

Dès lors, les prescriptions administratives de la documentation de base 4-A-2144 n°181 (§4) énonçant la reprise totale de la déduction fiscale sont modifiées comme suit : « Le non-respect de ces délais entraîne la reprise de la déduction pratiquée limitée au prorata des engagements non tenus ».

Les contentieux et litiges en cours seront réglés en faisant application des principes exposés dans l'instruction administrative publiée au BOI 4 H-4-09.

Le régime de la taxe de 3% sur la valeur vénale des immeubles possédés en France par des personnes morales a été modifié par les articles 20-I à V de la loi n° 2007-1824 du 25 décembre 2007.

Par un arrêt du 8 avril 2008, la Cour de cassation adoptant l’interprétation de la Cour de justice des Communautés européennes (C.J.C.E., 11 octobre 2007, affaire C-451/05) considère que le régime de la taxe de 3 % antérieur à la loi du 25 décembre 2007 précitée n’est contraire au principe de libre circulation des capitaux posé par l’article 56 du Traité CE que dans la mesure où il aboutit à priver, en toutes circonstances, les personnes morales qui n’entrent pas dans le champ d’application d’une convention d’assistance administrative ou ne relèvent pas d’un traité prévoyant une clause de non-discrimination en matière fiscale, de la faculté de démontrer qu’elles ne poursuivent pas un objectif frauduleux.

Précisant sa jurisprudence par un arrêt du 29 septembre 2009, la Cour de cassation ajoute, qu’en revanche, s’agissant des personnes morales qui ont leur siège dans un Etat ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative ou un traité de non-discrimination, le dispositif instituant la taxe de 3 % ne porte pas atteinte à l’article 56 du traité CE dès lors qu’il permet à ces personnes, en toutes circonstances, d’obtenir le bénéfice de l’exonération en justifiant soit du dépôt des déclarations de taxe de 3% visée par l’article 990 E 2° du code général des impôts, soit de l’engagement prévu à l’article 990 E 3° du même code.

Instruction administrative publiée au BOI 7 Q-2-09

Décision rendue par le Conseil d'Etat en cassation - Arrêt n° 274000 du 16 février 2009

Par un arrêt du 16 février 2009, n° 274000, le Conseil d'Etat a jugé que la sanction encourue sur le fondement de l'article 1840 N sexies du code général des impôts alors applicable, pour inobservation des prescriptions de l'article 1er de la loi du 22 octobre 1940, a le caractère d'une sanction administrative que l'administration inflige à un administré.

Aussi, ces litiges relèvent non plus du contentieux de l’excès de pouvoir mais du plein contentieux.

En conséquence, il appartient au juge administratif, le cas échéant, de faire application d'une loi nouvelle plus douce entrée en vigueur entre la date à laquelle l'infraction a été commise et celle à laquelle il statue.

Cette décision qui constitue un revirement de jurisprudence s’applique aux contentieux en cours.


Décision du Conseil d’Etat du 16 février 2009, n° 274000, Ass., Société Atom c. / Ministre

DECISION DU CONSEIL D’ETAT :
« […] Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la Société Atom, qui exerce une activité de négoce de fruits et légumes, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 20 janvier 1994 au 31 décembre 1996 ; que l'administration fiscale a constaté que la Société Atom avait perçu de ses clients des paiements en espèces d'un montant supérieur à 5 000 F en infraction aux dispositions de l'article 1er de la loi du 22 octobre 1940 et que les opérations irrégulières s'élevaient à un montant
total de 5 444 331 F (829 982,91 €) ; que, par avis de mise en recouvrement en date du 25 janvier 1999, l'administration a, sur le fondement de l'article 1840 N sexies du code général des impôts, mis à la charge de la société une amende de 272 216 F (41 499 €) égale à 5 % des sommes indûment réglées en numéraire ; que la Société Atom se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 5 août 2004 par lequel la cour administrative d'appel de Paris a rejeté sa requête tendant à l'annulation du jugement du 24 février 2000 par lequel le tribunal administratif de Melun a rejeté sa demande formée contre cette décision ;

Sans qu'il soit besoin d'examiner les moyens du pourvoi ;

Considérant qu'il appartient au juge du fond, saisi d'une contestation portant sur une sanction que l'administration inflige à un administré, de prendre une décision qui se substitue à celle de l'administration et, le cas échéant, de faire application d'une loi nouvelle plus douce entrée en vigueur entre la date à laquelle l'infraction a été commise et celle à laquelle il statue ; que, par suite, compte tenu des pouvoirs dont il dispose ainsi pour contrôler une sanction de cette nature, le juge se prononce sur la contestation dont il est saisi comme juge de plein contentieux ;

Considérant que la sanction encourue, en vertu des dispositions de l'article 1840 N sexies du code général des impôts alors applicable, pour inobservation des prescriptions de l'article 1er de la loi du 22 octobre 1940, a le caractère d'une sanction que l'administration inflige à un administré ; que, par suite, le recours formé contre une telle sanction est un recours de plein contentieux ; qu'il résulte des termes mêmes de l'arrêt attaqué que la cour administrative d'appel de Paris a estimé que la demande formée par la Société Atom devant le tribunal administratif de Melun contre l'amende qui lui avait été infligée en vertu de l'article 1840 N sexies du code général des impôts, relevait du contentieux de l'excès de pouvoir et qu'elle a statué sur l'appel contre le jugement de ce tribunal en se plaçant, non à la date de son arrêt, mais à celle de la décision de l'administration infligeant cette amende ; qu'il appartient au juge de cassation de relever d'office l'erreur ainsi commise par la cour sur l'étendue de ses pouvoirs; que l'arrêt attaqué doit donc être annulé ;

Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de faire application des dispositions de l'article L. 821-2 du code de justice administrative et de régler l'affaire au fond ;

Considérant qu'il ressort des termes mêmes du jugement attaqué que le tribunal administratif de Melun a estimé qu'il était saisi d'un recours pour excès de pouvoir contre la décision infligeant à la Société Atom l'amende prévue par l'article 1840 N sexies du code général des impôts, alors que, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, ce recours relevait du plein contentieux ; que, par suite, et sans qu'il soit besoin d'examiner les moyens de la requête de la société, le jugement doit être annulé ;

Considérant qu'il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande de la Société Atom présentée devant le tribunal administratif de Melun ;

Considérant qu'aux termes de l'article 1er de la loi du 22 octobre 1940 modifié par l'article 80 de la loi du 23 décembre 1988 : (...) Les règlements qui excèdent la somme de cinq mille francs ou qui ont pour objet le paiement par fractions d'une dette supérieure à ce montant, portant sur les loyers, les transports, les services, fournitures et travaux ou afférents à des acquisitions d'immeubles ou d'objets mobiliers ainsi que le paiement des produits de titres nominatifs et des primes ou cotisations d'assurance doivent être effectués par chèque barré, virement ou carte de paiement ou de crédit ; qu'aux termes de l'article 1840 N sexies du code général des impôts,
issu de l'article 3 de la même loi modifiée et dans sa rédaction applicable à la date de l'infraction relevée à l'encontre de la Société Atom : Les infractions aux dispositions de l'article 1er de la loi du 22 octobre 1940 relatives aux règlements par chèques et virements, qui prescrit d'effectuer certains règlements par chèque barré ou par virement bancaire ou postal, sont punies d'une amende fiscale dont le montant est fixé à 5 % des sommes indûment réglées en numéraire. Cette amende, qui est recouvrée comme en matière de timbre, incombe pour moitié au débiteur et au créancier, mais chacun d'eux est solidairement tenu d'en assurer le règlement total ; que ces dispositions ont été modifiées par la loi du 2 août 2005 en faveur des petites et moyennes entreprises et par l'ordonnance du 7 décembre 2005 relative à des mesures de simplification en matière fiscale et à l'harmonisation et l'aménagement du régime des pénalités, les infractions aux dispositions de l'article L. 112-6 du code monétaire et financier, qui ont procédé à la codification de l'article 1er de la loi du 22 octobre 1940, étant passibles désormais, en vertu des dispositions combinées de l'article 1840 J du code général des impôts et des deuxième et troisième phrases de l'article L. 112-7 du code monétaire et financier, d'une amende fiscale dont le montant ne peut excéder 5 % des sommes indûment réglées en numéraire ; que ces dispositions ont ainsi substitué une amende dont le montant maximum peut atteindre 5 % des sommes indûment réglées en numéraire à une amende qui était antérieurement égale à 5 % de ces sommes ; qu'en vertu de ces nouvelles dispositions, le montant de l'amende doit être modulé, en fonction des circonstances propres à chaque espèce, sans que celui-ci atteigne nécessairement le plafond fixé par la loi ; que, dès lors, ces nouvelles dispositions issues de la loi du 2 août 2005 et de l'ordonnance du 7 décembre 2005 prévoient des peines moins sévères que la loi ancienne ; que, par suite, il y a lieu pour le Conseil d'Etat, statuant comme juge de plein contentieux sur la demande de la Société Atom, d'appliquer ces dispositions à l'infraction commise par cette société;

Considérant, en premier lieu, que le moyen tiré de ce que les dispositions de l'article 1840 N sexies du code général des impôts dans leur rédaction en vigueur à la date des faits seraient incompatibles avec les stipulations de l'article 6 § 1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, ne peut être utilement invoqué dès lors, qu'ainsi qu'il a été ci-dessus, pour fixer le montant de l'amende, il est fait application des dispositions de l'article 1840 J du code général des impôts et des deuxième et troisième phrases de l'article L.112-7 du code monétaire et financier dans leur rédaction en vigueur à la date de la présente décision ;

Considérant, en deuxième lieu, que le procès-verbal dressé par l'administration fiscale le 18 juin 1998 comporte en annexe la liste des virements en espèces, constitutifs de l'infraction, figurant sur les comptes ouverts par la Société Atom auprès de trois organismes bancaires ; que si le défaut de désignation de l'identité du débiteur des sommes versées en espèces à la Société Atom dans le procès-verbal établi par le service doit, le cas échéant, être pris en compte pour apprécier si l'administration apporte la preuve qui lui incombe des éléments constitutifs de l'infraction, ce défaut demeure, en revanche, par lui-même sans influence sur la régularité de la procédure suivie par le service ; qu'en tout état de cause, l'instruction du 23 mars 1983, dont se prévaut la Société Atom, se borne à indiquer que le procès-verbal doit contenir, si possible, tous les éléments indispensables à l'identification de chaque contrevenant et ne met ainsi à la charge de l'administration aucune obligation dont la méconnaissance entacherait d'irrégularité la procédure qu'elle a suivie ;

Considérant, en troisième lieu, qu'il résulte de l'instruction que la Société Atom a perçu des paiements en espèces pour des montants supérieurs aux seuils fixés par les dispositions combinées de l'article 1840 J du code général des impôts et des deuxième et troisième phrases de l'article L.112-7 du code monétaire et financier, en raison de transactions portant sur des fruits et légumes, qui sont des objets mobiliers entrant dans le champ d'application de ces dispositions ; que ces faits sont de nature à justifier la sanction, nonobstant la circonstance que les versements en cause provenaient d'un seul client, qualifié par la Société Atom elle-même « d'entreprise mauritanienne », dont le siège social est situé à l'étranger et qui n'était donc pas tenu de s'inscrire au registre du commerce et des sociétés en France en vertu du code de commerce français ;

Considérant, en quatrième et dernier lieu, qu'il résulte de l'instruction que l'infraction a porté sur un montant total de 5 444 311 F (829 982,91 €), réparti sur trois exercices ; que, toutefois, la Société Atom fait valoir, d'une part, que les sommes reçues en espèces ont été versées sur des comptes bancaires et portées en comptabilité, de sorte que les paiements en espèces n'auraient pas eu pour finalité de permettre à la société requérante de se livrer à la fraude fiscale, d'autre part, qu'il ne lui était pas possible d'obtenir de son client, compte tenu de la situation de celui-ci, un règlement par chèque ou par virement ; qu'il n'est pas allégué par l'administration que ces versements auraient été effectués dans le cadre d'un circuit de blanchiment d'argent ; que, par suite, il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de fixer le montant de l'amende à 3 % des sommes indûment réglées en numéraire, soit 24 899 € ;

Sur les conclusions présentées au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 000 € en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative au titre de la procédure suivie tant devant le Conseil d'Etat que devant la cour administrative d'appel ;

D E C I D E :

Article 1er : L'arrêt du 5 août 2004 de la cour administrative d'appel de Paris et le jugement du 24 février 2000 du tribunal administratif de Melun sont annulés.

Article 2 : L'amende mise à la charge de la Société Atom est fixée à un montant s'élevant à 3 % des sommes indûment réglées en numéraire, soit 24 899 €.

Article 3 : La Société Atom est déchargée de la différence entre le montant de l'amende mise à sa charge par l'avis de mise en recouvrement en date du 25 janvier 1999 et celui fixé à l'article 2 ci-dessus.

Article 4 : L'Etat versera à la Société Atom une somme de 1 000 € en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 5 : Le surplus de la demande présentée par la Société Atom devant le Tribunal administratif de Melun est rejeté. […] ».

NOTA :

Les litiges relatifs à l’amende prévue à l’article 1840 J du C.G.I., (ex. art. 1840 N sexies du C.G.I.) relèvent du plein contentieux administratif et non plus du contentieux de l’excès de pouvoir (C.E. 4 décembre 1992, n°118311, Section, Quiblier et fils).

Cette amende, bien que recouvrée comme en matière de timbre, constitue une sanction administrative encourue pour inobservation des prescriptions de l'article L. 112-6 du code monétaire et financier.

Elle doit être motivée, conformément aux articles 1er et 2 de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979, relative à la motivation des actes administratifs, et peut, le cas échéant, faire l’objet d’une modulation par le juge administratif dès lors que l’article L. 112-7 du code monétaire et financier prévoit que le montant de l’amende ne peut excéder 5 % des sommes indûment réglées en numéraire.

publié au BOI 13 K-7-09

Par un arrêt du 3 septembre 2008, le Conseil d'Etat a jugé que la cession d’une marque qui, ayant fait l’objet d’une concession, n’a pas été exploitée par son propriétaire doit être regardée comme une vente ayant porté sur les droits attachés à la propriété de cette marque, à l’exclusion de toute clientèle.

Par suite, la cession portant sur les droits attachés à la propriété de la marque, à l’exclusion de tout transfert de clientèle, entre dans le champ d’application de la T.V.A. tel que défini par l’article 256 A. du C.G.I., nonobstant, la circonstance que le cédant n’ait pas personnellement exploité la marque préalablement à sa cession.

Le Conseil d’Etat confirme le principe selon lequel la vente d’une marque non exploitée est passible de la T.V.A. dès lors que la mutation n’a pas entraîné de cession de clientèle qui y aurait été attachée.

Par ailleurs, la Haute assemblée considère, implicitement mais nécessairement, que l’opération unique qui consiste à céder une marque commerciale doit être regardée comme relevant d’une activité économique comprise dans le champ d’application de la T.V.A. tel qu’il est défini par les dispositions combinées des articles 256.-I et 256 A. du C.G.I. issues de la loi n° 92-677 du 17 juillet 1992.

L'instruction administrative est publiée au BOI 3 A-4-09.

Dans une récente décision (CEDH 21 février 2008, 3è section, Req. 18497/03, Ravon et a c/France), la Cour Européenne des Droits de l’Homme (CEDH) a reconnu la non-conformité du droit de visite et de saisie prévu à l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales (LPF) au regard de l'article 6 § 1 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme.

L’article 164 de la loi de modernisation de l’économie (loi n° 2008-776 du 4 août 2008 publiée au journal officiel du 5 août 2008, page 12471) modifie en conséquence l’article L. 16 B du LPF de façon à renforcer les droits de la défense du contribuable et à assurer la conformité de ce dispositif, indispensable à la lutte contre la fraude, à la convention européenne.

Ces dispositions ont adapté les voies de recours applicables à la procédure de visite et de saisie prévue à l’article L. 16 B du LPF tant en matière de contentieux de l’autorisation que sur le contentieux de l’exécution de cette procédure. Ces différents recours sont régis par les règles de la procédure civile de droit commun.

Ainsi, l’ordonnance du juge des libertés et de la détention peut faire l’objet d’un appel devant le premier président de la cour d’appel territorialement compétente, dans un délai, non suspensif, de 15 jours.

Le premier président de la cour d'appel connaît également des recours contre le déroulement des opérations de visite ou de saisie. Ce recours doit être formé dans un délai, non suspensif, de 15 jours.

Des dispositions transitoires sont applicables aux procédures de visite et de saisie réalisées avant l’entrée en vigueur de la loi du 4 août 2008.

L'instruction publiée au BOI 13 K-4-09 commente ces dispositions ainsi que leur dispositif d’application.

Elle ne concerne pas les dispositions des articles L. 38 du LPF et 64 du code des douanes qui feront l’objet d’un commentaire par la direction générale des douanes et droits indirects.

De la même façon, les modifications apportées à l’article L. 16 B du LPF apportées par l’article 54 de la loi de finances rectificative pour 2008 (loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008) feront l’objet d’une prochaine instruction.

En application des dispositions de l’article 885 O bis du code général des impôts, les parts ou actions soumises à l’impôt sur les sociétés sont considérées comme des biens professionnels lorsque leur propriétaire exerce l’une des fonctions énumérées au 1° de cet article qui lui procure plus de la moitié de ses revenus professionnels et détient au moins 25% des droits financiers et des droits de vote attachés aux titres émis en représentation du capital de la société.

Par un arrêt du 26 février 2008, la Cour de cassation rappelle que les conditions relatives à l’exercice des fonctions de direction et à leur rémunération doivent être remplies par le même conjoint ou concubin notoire et non au niveau du foyer fiscal.

Dès lors, un contribuable exerçant des fonctions de direction dans une société holding sans être rémunéré ne peut prétendre au bénéfice de l’exonération prévue par l’article précité même si son conjoint exerce des fonctions, rémunérées, au sein des filiales.

publié au BOI 7 S-4-09

Cour de cassation, arrêt du 26 février 2008
« […]
Et, sur le troisième moyen :
Attendu que M. V fait grief à l’arrêt d’avoir rejeté la qualification de biens professionnels aux titres de la société E, alors, selon le moyen, que le redevable de l’impôt sur la fortune est le foyer fiscal, qui est taxé sur l’ensemble des biens appartenant aux époux et à leurs enfants mineurs le composant et qui fait, au titre de cet impôt, une seule déclaration ; qu’ainsi les conditions d’exonération posées par l’article 885 O bis du code général des impôts et la doctrine administrative dans le cadre des holdings animatrices doivent être appréciées au niveau du foyer fiscal, qui est seul redevable de l’impôt sur la fortune ; qu’en affirmant le contraire, en l’espèce, et en retenant que M. V devait justifier de l’exercice d’une fonction de direction dans une filiale et de la perception d’une rémunération, la cour d’appel a violé, ensemble, les articles 885 A, E et O bis du code général des impôts et la doctrine administrative ;

Mais attendu que les conditions d’exercice des fonctions de directions posées par l’article 885 O bis du code général des impôts et par la documentation administrative de base 7 S-3323, n° 21 s’apprécient, distinctement au niveau de chaque conjoint ou concubin notoire, et non au niveau du foyer fiscal ; qu’après avoir relevé que M. V ne percevait aucune rémunération dans la société holding ou dans l’une de ses filiales, la cour d’appel en a déduit à bon droit qu’il ne pouvait prétendre au bénéfice de l’exonération prévue par ces textes ; que le moyen n’est donc pas fondé ;

PAR CES MOTIFS :
REJETTE le pourvoi […] »

Par un arrêt du 20 mai 2008, la Cour de cassation confirme que la proposition de rectification ne constitue pas l’acte révélateur faisant courir la prescription au sens de l'article L. 180 du livre des procédures fiscales.

La Cour de cassation décide en outre que, conformément aux dispositions de l’article L. 189 du livre des procédures fiscales, l’interruption de la prescription applicable au droit de reprise de l’administration a pour effet d’ouvrir au bénéfice de celle-ci un nouveau délai de même nature et de même durée que celui qui a été interrompu.

L'article L. 180 du livre des procédures fiscales prévoit qu'en matière de droits d'enregistrement, de taxe de publicité foncière, de droits de timbre et de taxes, redevances et autres impositions assimilées, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à l'expiration de la troisième année suivant celle de l'enregistrement d'un acte ou d'une déclaration ou de l'accomplissement de la formalité fusionnée.

Toutefois, ce délai n'est opposable à l'administration que si l'exigibilité des droits et taxes a été suffisamment révélée par un document enregistré ou présenté à la formalité, sans qu'il soit nécessaire de procéder à des recherches ultérieures.

Par un arrêt du 20 mai 2008, la Cour de cassation confirme que la proposition de rectification ne constitue pas l’acte révélateur faisant courir la prescription.

En outre, revenant sur sa jurisprudence antérieure, la Cour de cassation décide que, conformément aux dispositions de l’article L. 189 du livre des procédures fiscales, l’interruption de la prescription du délai de reprise de l’administration, notamment par la notification d’une proposition de rectification, a pour effet d’ouvrir au bénéfice de celle-ci un nouveau délai de même nature et de même durée que celui qui a été interrompu.

La durée de ce nouveau délai est toujours égale à celle du délai de reprise applicable au cas d'espèce et a pour point de départ l'année au cours de laquelle la rectification est effectuée.

Dès lors, l’avis de mise en recouvrement envoyé dans le délai de dix ans à compter de la proposition de rectification est régulier dans la mesure où la prescription décennale est applicable à la proposition de rectification.

Cette jurisprudence est transposable, mutatis mutandis, à la nouvelle prescription sexennale prévue par l’article L. 186 du livre des procédures fiscales.

Cour de cassation, arrêt du 20 mai 2008, n° 591 F-D

« […]
Attendu, selon l’arrêt attaqué que, le 29 juin 1992, la SCI Les T… (la SCI) a acquis un immeuble et pris l’engagement de procéder à sa reconstruction afin de bénéficier de l’exonération des droits d’enregistrement telle que prévue par l’article 1594 O G du code général des impôts ; qu’une prorogation du délai de construire a été accordée à la SCI jusqu’au 29 juin 1997 ; qu’ayant procédé à des recherches ultérieures à l’acte enregistré, l’administration a constaté que la SCI n’avait pas respecté son engagement et lui a adressé le 30 mars 2000, une notification de redressement concernant les droits d’enregistrement qui auraient dû être acquittés ; que la SCI a soulevé la prescription de la procédure, motif pris de ce que l’avis de mise en recouvrement reçu le 8 janvier 2004 lui a été adressé trois ans après la notification de redressements ;

Sur le premier moyen :

Vu les articles L. 180 et L. 186 du livre des procédures fiscales ;

Attendu que, pour constater la prescription de la procédure, la cour d’appel relève que l’exigibilité des droits se trouve suffisamment révélée à l’administration fiscale par l’avis de redressement par lequel elle tirait les conséquences fiscales du manquement de la société à son obligation de construire dans le délai imparti sans qu’il lui soit nécessaire de procéder à de plus amples recherches ;

Attendu qu’en statuant ainsi; alors que l’acte de procédure en vertu duquel l’administration relève le manquement ne constitue pas l’acte révélateur faisant courir la prescription abrégée, la cour d’appel a violé les textes susvisés ;

Et sur le second moyen :

Vu l’article L. 189 du livre des procédures fiscales ;

Attendu que, pour constater la prescription de la procédure, la cour d’appel décide que si une nouvelle prescription commence à courir à compter de la notification de cet avis, ce ne peut être que la prescription abrégée de trois ans, délai qui était largement écoulé à la date de l’envoi de l’avis de mise en recouvrement sans que l’administration fiscale justifie d’une interruption de celui-ci ;

Attendu qu’en statuant ainsi, alors que l’interruption de la prescription du délai de reprise de l’administration a pour effet d’ouvrir au bénéfice de celle-ci un nouveau délai de même nature et de même durée que celui qui a été interrompu, la cour d’appel a violé le texte susvisé ;

PAR CES MOTIFS :
CASSE ET ANNULE […]».

Publié au BOI 13 L-3-09

Par un arrêt du 5 février 2009, n° 307077, le Conseil d'Etat a jugé que les dispositions de l’article 261 D du code général des impôts (C.G.I.), dans leur rédaction applicable antérieurement à l’entrée en vigueur de l’article 18 de la loi de finances rectificative du 30 décembre 2002, sont incompatibles avec les objectifs de l’article 13 B de la 6ème directive du Conseil n° 77/388/C.E.E. du 17 mai 1977, modifiée, en tant qu’elles subordonnent l’exonération des prestations de mise à disposition d’un local meublé aux conditions cumulatives énumérées au b) du 4° de l’article 261 D du code précité.

En revanche, il a considéré qu’elles demeuraient compatibles avec les objectifs de l’article 13 de la directive précitée en tant qu’elles excluent de l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée qu’elles prévoient les activités se trouvant dans une situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières.

En conséquence, il a déduit des circonstances de l’espèce, appréciées souverainement par les juges du fond, que la société requérante ne fournissait pas à sa clientèle des prestations dans des conditions similaires à celles proposées par des établissements à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle.

publié au BOI 3 A-2-09

Par un arrêt du 26 décembre 2008, le Conseil d'Etat a jugé que l'application du taux réduit de T.V.A. aux travaux d'amélioration, de transformation, d'aménagement et d'entretien portant sur des locaux à usage d'habitation, achevés depuis plus de deux ans est soumise à la double condition que le preneur établisse, à la date du fait générateur de la taxe ou au plus tard à celle de la facturation, une attestation selon laquelle les travaux effectués remplissent les conditions posées par l’article 279-0 bis du C.G.I. et que la personne qui réalise ces travaux et qui établit la facturation, conserve cette attestation à l'appui de sa comptabilité.

La Haute assemblée, faisant une stricte application de ce dispositif, juge ainsi que la condition tenant à la détention, par le prestataire de service, d’une attestation établie par son client n’est pas une simple condition de preuve, mais une condition de fond de l’application du taux réduit de T.V.A..

Par conséquent, un assujetti qui soumet des prestations au taux réduit de T.V.A. ne peut ni s’exonérer de l’obligation tenant à la détention d’une attestation, ni justifier l’application du taux réduit par des attestations postérieures à la facturation.

Décision du Conseil d’Etat du 26 décembre 2008, n° 308530, , 9ème et 10ème s.-s., M. Martial Chaprenet c./Ministre.

DECISION DU CONSEIL D’ETAT :

« […] Considérant qu'aux termes de l'article 279-0 bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux travaux donnant lieu à l'émission de factures du 15 septembre 1999 au 31 décembre 2000 en application de l'article 5 de la loi de finances initiale pour 2000 du 30 décembre 1999 : 1. Jusqu'au 31 décembre 2002, la taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit sur les travaux d'amélioration, de transformation, d'aménagement et d'entretien portant sur des locaux à usage d'habitation, achevés depuis plus de deux ans, à l'exception de la part correspondant à la fourniture des équipements définis à l'article 200 quater ou à la fourniture
d'équipements ménagers ou mobiliers (...) / 3. Le taux réduit prévu au 1 est applicable aux travaux facturés au propriétaire ou, le cas échéant, au syndicat de copropriétaires, au locataire, à l'occupant des locaux ou à leur représentant à condition que le preneur atteste que ces travaux se rapportent à des locaux d'habitation achevés depuis plus de deux ans. Le prestataire est tenu de conserver cette attestation à l'appui de sa comptabilité ; qu'il résulte de ces dispositions que l'application du taux réduit est soumis à la double condition que le preneur établisse, à la date du fait générateur de la taxe, ou au plus tard à celle de la facturation, une attestation selon laquelle les travaux effectués remplissent les conditions posées par cet article et que la personne qui réalise ces travaux, et qui établit la facturation, conserve cette attestation à l'appui de sa comptabilité ; que la cour n'a ni insuffisamment motivé son arrêt ni commis une erreur de droit en jugeant qu'en l'absence d'attestations établies par les preneurs au moment du fait générateur de la taxe qui est l'achèvement des travaux immobiliers, M. Chaprenet ne pouvait utilement se prévaloir, pour contester l'application du taux normal de taxe sur la valeur ajoutée aux travaux facturés, d'attestations établies postérieurement à la vérification de comptabilité, ni soutenir qu'étant avec son épouse indirectement propriétaire des immeubles sur lesquels ont porté les travaux, il aurait été dispensé de produire des attestations établies à la date d'achèvement des travaux ou au plus tard à celle de la facturation ;

Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. Chaprenet n'est pas fondé à demander l'annulation de l'arrêt attaqué ; …

D E C I D E :
--------------
Article 1er : Le pourvoi de M. Chaprenet est rejeté. […] ».

NOTA :
Le Conseil d’Etat confirme la règle selon laquelle :
- le prestataire doit conserver à l'appui de sa comptabilité l'attestation délivrée par le preneur ;
- si l'attestation n'a pas été communiquée par le client au prestataire ou si les informations obligatoires sont absentes ou incomplètes, à la date du fait générateur de la taxe ou au plus tard à celle de la facturation, le taux normal de la T.V.A. s'applique à l'ensemble des travaux réalisés. Il en est de même lorsque l'attestation n'a pas été conservée par le prestataire.

Par un arrêt du 27 octobre 2008, le Conseil d’Etat a considéré que, lorsqu’un contribuable justifie de ressources couvrant partiellement la disproportion entre la base forfaitaire déterminée selon les modalités prévues à l’article 168 du CGI et les revenus qu’il a déclarés, la base d’imposition doit être réduite à hauteur des sommes justifiées.

L'instruction administrative publiée au BOI 5 B-5-09 a pour objet de commenter la portée de cet avis.

Présentation générale – Arrêt du Conseil d'Etat

En cas de disproportion marquée entre le train de vie d’un contribuable et ses revenus, l’article 168 du CGI donne à l’administration la possibilité de fixer la base d’imposition à l’impôt sur le revenu à une somme forfaitaire déterminée d’après certains éléments du train de vie.

En application du 3° du même article, le contribuable peut faire échec à la taxation forfaitaire en apportant la preuve que ses revenus, ou l’utilisation de son capital, ou les emprunts qu’il a contractés lui ont permis d’assurer son train de vie. En définitive, la taxation prévue à l’article 168 du CGI sera écartée si le contribuable prouve que ses ressources sont suffisantes et qu’elles ont été effectivement affectées au financement du train de vie.

En revanche, lorsque le contribuable justifie de ressources couvrant partiellement la disproportion entre la base forfaitaire et les revenus déclarés, sans permettre cependant d’écarter l’application de l’article 168 du CGI, l’imposition forfaitaire est fixée sans que les ressources dont il a été justifié soient déduites de la base forfaitaire (documentation administrative 5 B 525, n° 3).

Par un arrêt du 27 octobre 2008, n° 294160, min. c/ M. et Mme PLANET, le Conseil d’Etat a considéré que, lorsque le contribuable justifie le financement d’une partie de son train de vie, la base d’imposition doit être réduite à hauteur des sommes justifiées.

Cette décision est contraire à la doctrine administrative, dans sa partie relative à la contestation de la base forfaitaire, désormais inadaptée.

Portée de l'avis

Désormais, lorsque le contribuable justifie de ressources couvrant partiellement la disproportion entre la base forfaitaire et les revenus déclarés, sans permettre cependant d’écarter l’application de l’article 168 du CGI, cette base forfaitaire doit être fixée sous déduction des ressources dont le contribuable a justifié.

Exemple : Un contribuable a déclaré pour l’année 2007 un revenu global imposable de 70 000 €.
L’évaluation de son revenu forfaitaire à partir du barème de l’article 168 est de 200 000 €.
La disproportion est établie. Le revenu forfaitaire dépasse la limite de 42 699 €.
Le contribuable apporte cependant la preuve qu’il a emprunté à un parent la somme de 50 000 € et que cette somme a effectivement été utilisée pour assurer son train de vie.
Les ressources du contribuable pour l’année 2007 peuvent alors être évaluées à :
70 000 € + 50 000 € = 120 000 €.
Pour autant, la base forfaitaire d’imposition excède toujours de plus d’1/3 le montant des revenus corrigés du contribuable. Ainsi, les ressources dont ce dernier a justifié ne permettent pas de remettre en cause l’application de l’article 168 du CGI.
Toutefois, il y a lieu de tenir compte de cette justification de ressources pour déterminer la base forfaitaire d’imposition pour l’année 2007, qui est alors établie à 200 000 € - 50 000 € = 150 000 €.

Entrée en vigueur

L'instruction administrative 5 B-5-09 est applicable aux procédures et aux litiges en cours.


Arrêt du Conseil d’Etat du 27 octobre 2008, n° 294160 (extraits) :
« […]
Considérant que le ministre de l’économie, des finances et de l’industrie demande l’annulation des articles 1 à 3 de l’arrêt de la cour administrative d’appel de Lyon du 30 mars 2006 qui, après avoir confirmé la régularité de la mise en oeuvre, à l’encontre de M. et Mme Planet, des dispositions de l’article 168 du CGI, a estimé que les contribuables justifiaient partiellement le financement de leur train de vie et, par suite, a réduit les bases de l’impôt sur le revenu des intéressés à hauteur des sommes justifiées, soit 54 837,48 F (8 359,92 €) pour 1989, 122 288,99 F (18 642,84 €) pour 1990 et 182 361,85 F (27 800,88 €) pour 1991 ;

Considérant qu'aux termes de l'article 168 du code général des impôts dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : «1. En cas de disproportion marquée entre le train de vie d'un contribuable et ses revenus, la base d'imposition à l'impôt sur le revenu est portée à une somme forfaitaire déterminée en appliquant à certains éléments de ce train de vie le barème ci-après, compte tenu, le cas échéant, de la majoration prévue au 2, lorsque cette somme atteint la limite supérieure de la neuvième tranche du barème de l'impôt sur le revenu : Les éléments dont il est fait état pour la détermination de la base d'imposition sont ceux dont ont disposé, pendant l'année de l'imposition, les membres du foyer fiscal désignés à l'article 6-1 et 3. Pour les éléments dont disposent conjointement plusieurs personnes, la base est fixée proportionnellement aux droits de chacune d'entre elles. Les revenus visés au présent article sont ceux qui résultent de la déclaration du contribuable et, en cas d'absence de déclaration, ils sont comptés pour zéro. 2. La somme forfaitaire déterminée en application du barème est majorée de 50 p. 100 lorsqu'elle est supérieure ou égale à deux fois la limite supérieure de la
neuvième tranche du barème de l'impôt sur le revenu et lorsque le contribuable a disposé de plus de six éléments du train de vie figurant au barème. 2 bis. La disproportion marquée entre le train de vie d'un contribuable et ses revenus est établie lorsque la somme forfaitaire qui résulte de l'application du barème et des majorations prévus aux 1 et 2 excède d'au moins un tiers, pour l'année de l'imposition et l'année précédente, le montant du revenu net global déclaré y compris les revenus exonérés ou taxés selon un taux proportionnel ou libérés de l'impôt par l'application d'un prélèvement. 3. Le contribuable peut apporter la preuve que ses revenus ou l'utilisation de son capital ou les emprunts qu'il a contractés lui ont permis d'assurer son train de vie. » ; qu'il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration a procédé à une évaluation forfaitaire du revenu imposable d'après certains éléments du train de vie d'un contribuable, celui-ci est en droit d'en contester le montant en établissant qu'il a financé, en tout ou partie, le train de vie résultant de cette évaluation par l'emploi de revenus, par la réalisation d'un capital ou par l'emprunt ;

Considérant dès lors qu'en jugeant que l'évaluation forfaitaire du revenu imposable pouvait être réduite à concurrence des sommes dont M. et Mme Planet avaient pu établir qu'elles avaient permis de financer en partie leur train de vie, la cour n'a pas commis d'erreur de droit ; que par suite, le ministre n'est pas fondé à demander l'annulation des articles 1 à 3 de l'arrêt qu'il attaque ;

Décide :

Article 1er : Le pourvoi du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est rejeté […]. »

Aux termes de l’article 728 du C.G.I., les cessions d’actions ou de parts conférant à leurs possesseurs le droit à la jouissance d’immeubles ou de fractions d’immeubles sont réputés avoir pour objet lesdits immeubles pour la perception des droits d’enregistrement. Selon l’article 292 de l’annexe II au C.G.I. ces actions ou parts s’entendent de celles qui, à la date de la cession confèrent en fait ou sont destinées à conférer à leurs titulaires le droit à la jouissance d’immeubles ou de fractions d’immeubles, quels que soient l’objet statutaire et l’activité réelle de la société émettrice.

L’article 728 du C.G.I. édicte ainsi une présomption légale selon laquelle certaines cessions de parts sociales sont réputées avoir pour objet non les droits sociaux eux-mêmes mais les immeubles auxquels les titres cédés donnent droit à la jouissance. A cet égard, l’article 728 ne s’attache nullement à l’objet de la société dont les parts sont cédées mais uniquement aux prérogatives que ces parts confèrent à leur détenteur ainsi qu’à la finalité de l’opération.

Par un arrêt du 14 novembre 2006, la Cour de cassation est venue illustrer ce principe en précisant que l’opération consistant, dans le seul but de réaliser une opération immobilière, à céder la totalité des actions d’une société conférait à la société cessionnaire la maîtrise juridique des organes de la société cédante et donc le droit, au sens des articles 728 du C.G.I. et 292 de l’annexe II au même code, à la jouissance de l’immeuble constituant son actif social.

Instruction administrative publiée au BOI 7 D-3-08

En application de l’article 885 K du code général des impôts, seules les rentes ou indemnités perçues en réparation de dommages corporels liés à un accident ou une maladie sont exclues du patrimoine des personnes bénéficiaires au regard de la détermination de l’assiette de l’impôt de solidarité sur la fortune.

Le bénéfice de cette exonération a été étendu aux sommes perçues par des tiers du fait de l’atteinte à l’intégrité physique de la victime, à la condition qu’il s’agisse effectivement d’une réparation à caractère indemnitaire.

Or, conformément à l’article L. 131-1 du code des assurances, les sommes versées à des tiers en exécution d’un contrat d’assurances de personnes en cas d’accident ou de maladie de l’assuré revêtent un caractère forfaitaire, et non pas indemnitaire, dès lors qu’elles sont calculées en fonction d’éléments prédéterminés par les parties indépendamment du préjudice subi.

Par arrêt du 6 novembre 2007, la Cour de cassation rappelle que les sommes versées aux ayants droit de l’assuré en vertu d’un tel contrat ne sont pas susceptibles d’être exonérées d’I.S.F.

La doctrine administrative admet cependant que l'article 885 K précité peut s'appliquer aux prestations servies en exécution d'un contrat d’assurances de personnes en cas d’accident ou de maladie de l’assuré, nonobstant leur caractère forfaitaire, lorsque les sommes sont versées à la victime de l'accident corporel elle-même.

L'instruction administrative est publiée au Bulletin Officiel des Impôts 7 S-10-08.

L'instruction publiée au BOI 3 B-1-08 a pour objet de commenter la jurisprudence administrative s’agissant des règles applicables en matière de TVA aux indemnités versées à un agent commercial lors de la rupture de son contrat d’agence, en complément de l’instruction 3 B–1-02 du 27 mars 2002 afférente aux règles applicables en matière de TVA aux sommes qualifiées d’indemnités.

Le juge administratif (1) considère dans cette situation que l’indemnité compensatrice versée (2) à un agent commercial n’est pas imposable à la TVA dès lors que la reprise par le mandant de la clientèle acquise par cet agent commercial durant la période d’exécution du contrat d’agence ne caractérise pas une prestation individualisée de services entrant dans le champ d’application de la taxe.

Dans le cas du versement d’une indemnité globale, seule la fraction de cette indemnité pouvant s’analyser comme la contrepartie d’une prestation de services individualisée rendue par l’agent commercial au profit de son mandant doit être soumise à la TVA (3).

Peuvent notamment s’analyser comme la contrepartie d’une prestation de services individualisée rendue au profit de la partie versante, et être soumises à la TVA, les sommes suivantes versées à un agent commercial lors de la résiliation de son contrat d'agence :
- les rappels de commissions (4), qui correspondent aux commissions dues au titre des opérations réalisées avant la rupture du contrat d’agence et qui sont donc versées par le mandant en contrepartie de la réalisation des prestations de services d’agence ;
- l’indemnité versée au titre d’une clause de non-concurrence dès lors qu’elle rémunère une obligation de ne pas faire (cf. article 256 IV-1° du code général des impôts).

A l’inverse, une indemnité qui aurait pour objet exclusif de réparer un préjudice n’aura pas à être soumise à la taxe.

Dans le cas où le versement d’une indemnité correspondrait pour partie à l’indemnisation du préjudice subi (non taxable) et pour partie à des sommes dues pour des arriérés de commissions (taxables), il conviendrait d’appliquer à chacune le traitement fiscal idoine nonobstant le fait que le versement soit présenté comme le versement d’une indemnité unique.

Les dispositions de l'instruction officielle 3 B-1-08 sont applicables aux litiges en cours.

(1) Cour administrative d’appel de Nancy, arrêt du 29 novembre 2007, SARL ACB, n° 06NC00762.
(2) En application de l’article 12 de la loi 91-593 du 25 juin 1991, codifié à l’article L134-12 du code de commerce.
(3) Sous réserve de pouvoir ventiler la part de l’indemnité réparant un préjudice de celle venant en contrepartie d’une prestation
de services individualisée rendue au profit du mandant dans le cas du versement d’une indemnité globale et forfaitaire.
(4) Quelle que soit leur dénomination : commissions de retour sur échantillonnage, indemnités pour échantillonnage de clientèle…

Conformément aux dispositions de l'article 768 du C.G.I., applicables en matière d'impôt de solidarité sur la fortune en vertu de l'article 885 D, les dettes ne peuvent être admises au passif que si elles existent au 1er janvier de l'année d'imposition, si elles sont à la charge personnelle du redevable et si elles sont justifiées par tous modes de preuve compatibles avec la procédure écrite.

La Cour de cassation illustre ce principe en précisant que n'est pas déductible le résultat négatif net de la société dont le redevable est le dirigeant, dès lors qu'il n'a pas établi qu'il était personnellement tenu d'y contribuer à la date du fait générateur.

Cour de cassation, arrêt du 31 janvier 2006
« [...]
Attendu, selon l'arrêt attaqué (Paris, 15 janvier 2004), qu'après le contrôle de ses déclarations d'impôt de solidarité sur la fortune 1989, 1990, 1991 et 1995, M. C s'est vu notifier divers redressements, dont il a saisi le tribunal après le rejet de sa réclamation ; que le tribunal a annulé le redressement concernant la participation détenue par M. C dans la société I, initialement considérée par celui-ci comme un bien professionnel exclu de l'assiette de cet impôt avant d'y être réintégrée par l'administration fiscale, a ordonné la décharge des droits et pénalités correspondants, et a rejeté toutes les autres demandes ; que par arrêt du 16 janvier 2003, la cour d'appel a infirmé le jugement en ce qu'il avait annulé le redressement concernant la participation dans la société I, a sursis à statuer sur le surplus des demandes, et a prononcé la réouverture des débats pour obtenir communication par M. C de l'instruction administrative du 19 mai 1982, et par l'administration des instructions relatives aux conditions de déductibilité des dettes et au passif soumis à imputation spéciale dans leur rédaction
applicable à l'impôt de solidarité sur la fortune de 1995 ;
[...]
Sur le troisième moyen :
Attendu que M. C fait encore grief à l'arrêt d'avoir rejeté le moyen tiré de la violation des articles L. 80 A du Livre des procédures fiscales, 768 et 885 D du Code général des impôts, relatifs à la déductibilité des dettes professionnelles au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune 1995, alors, selon le moyen :
1°/ que dans ses conclusions d'appel, le contribuable faisait valoir que, s'agissant de la déduction des dettes professionnelles, la doctrine administrative exprimée par l'instruction du 19 mai 1982 relative à l'impôt sur les grandes fortunes avait été reconduite par l'instruction 7 R-1-89 du 29 avril 1989 relative à l'impôt de solidarité sur la fortune ; que dès lors, en se bornant à relever, pour juger que ladite doctrine avait cessé d'être applicable en 1995 que l'instruction du 19 mai n'était plus en vigueur et que la doctrine administrative en vigueur était contenue dans les instructions des 1er février 1991 et 5 novembre 1993 sans s'expliquer sur les termes de l'instruction du 28 avril 1989, la cour d'appel n'a pas satisfait aux exigences de l'article 455 du nouveau Code de procédure
civile, qu'elle a ainsi violé ;
2°/ que les dettes de l'entreprise lorsqu'elles excèdent la valeur des actions constituant pour le contribuable des biens professionnels, représentent pour le patrimoine de ce dernier une charge qui doit donc être déduite de l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune ; qu'en jugeant que, conformément aux instructions administratives en vigueur, lesquelles ne peuvent ajouter à la loi une condition qu'elle ne prévoit pas, la déduction serait limitée aux seules dettes obligeant personnellement le dirigeant, la cour d'appel a violé les articles 768 et 885 D du Code général des impôts ;

Mais attendu qu'après avoir rappelé qu'en application des articles 768 et 885 D du Code général des impôts, les dettes déductibles de l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune étaient les dettes à la charge personnelle du redevable, la cour d'appel a constaté que « le résultat négatif net de la société F » correspondait à l'excédent de dettes de la société sur son actif, et que M. C n'établissait pas qu'au 1er janvier 1995 il était personnellement tenu d'y contribuer ; qu'elle en a déduit que les sommes litigieuses n'étaient pas déductibles de l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune de M. C, dès lors que l'instruction du 19 mai 1982, qui avait, en son temps, permis de s'écarter de la condition de déductibilité résultant des articles précités, n'était plus en vigueur au 1er janvier 1995, date à laquelle étaient applicables la documentation administrative 7 S 363 du 1er février 1991, précisée par l'instruction 7 S-2-93, qui ne permettaient plus la déduction de dettes n'obligeant pas personnellement le redevable ; qu'ainsi, la cour d'appel a, par là même, répondu aux conclusions invoquées sans méconnaître les dispositions visées par le moyen ; que celui-ci n'est fondé en aucune de ses branches ;

PAR CES MOTIFS

REJETTE le pourvoi »

publié au BOI 7 S-7-08