Le II de l’article 87 de la loi n° 2009-1674 du 30 décembre 2009 de finances rectificative pour 2009 modifie les modalités de prise en compte dans la base de calcul du crédit d’impôt recherche des dépenses d’externalisation confiées à des organismes mentionnés au d du II de l’article 244 quater B.

Ainsi, les fondations de coopération scientifique à qui sont confiées des opérations de recherche doivent être agréées.

Par ailleurs, les entreprises peuvent prendre en compte pour le double de leur montant les dépenses relatives à des opérations de recherche confiées à certaines personnes morales de droit privé (associations ou sociétés de capitaux sous certaines conditions) agréées par le ministère chargé de la recherche.

Rescrit n° 2010/59 du 05/10/2010

Question :

Quels sont les critères permettant de définir le personnel de recherche « assimilé aux ingénieurs » pour l'application des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts ?

Réponse :

En application des dispositions du b du II de l'article 244 quater du code général des impôts (CGI), sont éligibles au crédit d'impôt recherche les dépenses de personnel afférentes aux chercheurs et techniciens de recherche directement et exclusivement affectés aux opérations de recherche. A cet égard, l'article 49 septies G de l'annexe III au même code précise que le personnel de recherche comprend, notamment, les chercheurs qui sont les scientifiques ou les ingénieurs travaillant à la conception ou à la création de connaissances, de produits, de procédés, de méthodes ou de systèmes nouveaux. En outre, ce même article de l'annexe III indique que sont assimilés aux ingénieurs les salariés qui, sans posséder un diplôme, ont acquis cette qualification au sein de leur entreprise.

Situation actuelle

Le crédit d’impôt recherche s’impute sur l’impôt sur les bénéfices dû au titre de l’année au cours de laquelle les dépenses de recherche ont été engagées.

Lorsque le montant du crédit d’impôt excède le montant de l’impôt dû, l’excédent constitue une créance sur l’État d’égal montant. Cette créance est en principe utilisée pour le paiement de l’impôt dû au titre des trois années qui suivent celle au titre de laquelle la créance est constatée. A l’expiration de cette période de trois ans, la fraction non utilisée de la créance de crédit d’impôt recherche est restituée.

Toutefois, pour certaines catégories d’entreprises (entreprises nouvelles, entreprises faisant l’objet d’une procédure de sauvegarde ou collective, jeunes entreprises innovantes), la restitution de la créance de crédit d’impôt recherche est immédiate.

L’article 136 de la loi n° 2008-776 du 4 août 2008 de modernisation de l’économie modifie substantiellement le dispositif de rescrit fiscal et d’accord tacite prévu  à l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales en matière de crédit d’impôt recherche. Les principaux aménagements codifiés aux 3° et 3° bis de cet article sont les suivants :

S’agissant des demandes d’appréciation présentées par les entreprises auprès des services fiscaux en application du 3° de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales et portant sur l’éligibilité au crédit d’impôt recherche de leur projet de dépenses de recherche, l’administration fiscale peut solliciter l’avis, lorsque l’appréciation du caractère scientifique et technique du projet le nécessite, non seulement comme auparavant des services relevant du ministère chargé de la recherche, mais aussi de l’un des organismes chargés de soutenir l’innovation dont la liste est fixée par le décret n° 2009-1046 du 27 août 2009, à savoir l’Agence nationale de la recherche (ANR) et la société anonyme OSEO INNOVATION. Lorsque l’avis rendu par le service ou par l’organisme consulté est favorable et a fait l’objet d’une notification à l’administration fiscale, cette dernière ne peut rejeter la demande que pour un motif tiré de ce qu’une autre des conditions mentionnées à l’article 244 quater B du code général des impôts n’est pas remplie. Par ailleurs, l’obligation de motivation des réponses de l’administration fiscale est désormais expressément prévue par la loi.

En outre, en application des dispositions du 3° bis nouveau de l’article L. 80 B précité, les entreprises qui souhaitent obtenir une prise de position formelle sur le caractère scientifique et technique de leur projet de dépenses de recherche peuvent désormais saisir directement à cet effet les services relevant du ministère chargé de la recherche ou l’un des organismes susmentionnés (ANR et SA OSEO INNOVATION). La prise de position formelle du service ou de l’organisme consulté est opposable à l’administration fiscale en cas de contrôle ultérieur, à condition d’avoir été notifiée à cette dernière. Le défaut de réponse du service ou de l’organisme sollicité au terme d’un délai de trois mois équivaut de plus à une réponse favorable implicite également opposable aux services fiscaux.

L'instruction administrative publiée au BOI 13 L-8-10 commente ces nouvelles dispositions.

Rescrit n°2010/23 du 13/04/2010

Question :

Quel est l'impact du crédit d'impôt recherche sur les modalités de détermination du montant de la participation des salariés aux résultats de l'entreprise ?

Réponse :

Conformément à l'article L. 3324-1 du code du travail, le montant de la réserve spéciale de participation est calculé sur le bénéfice imposable diminué de l'impôt correspondant. La doctrine administrative référencée 4 N 1121 précise à cet égard que l'impôt sur les sociétés retenu pour le calcul de la réserve s'entend après imputation de tous crédits ou avoirs fiscaux afférents aux revenus inclus dans le bénéfice imposable et qu'il en est notamment ainsi du crédit d'impôt recherche, qu'il ait été imputé ou restitué à l'entreprise.

En application de ces principes, l'impôt venant en déduction du bénéfice retenu pour le calcul de la participation s'entend donc de l'impôt minoré du montant du crédit d'impôt recherche imputé sur cet impôt ainsi que, le cas échéant, du montant de ce crédit d'impôt remboursé.

Aussi, pour la détermination de la réserve spéciale de participation, la restitution du crédit d'impôt recherche, notamment en application de l'article 95 de la loi n° 2008-1143 de finances rectificative pour 2008, est susceptible de générer un impôt négatif aboutissant à une majoration du bénéfice servant au calcul de cette réserve.

En revanche, le remboursement de créances de crédit d'impôt recherche est sans incidence en cas de résultat déficitaire dès lors qu'en l'absence de bénéfice, aucune participation n'est due en application de la formule légale de participation.

Rescrit n°2010/06 du 09/02/2010

Prise en compte dans l'assiette de calcul du crédit d'impôt pour dépenses de recherche des rémunérations allouées par une entreprise à des fonctionnaires civils dans le cadre d'une convention de concours scientifique prévue à l'article L. 413-8 du code de la recherche

Question :

Remarque liminaire : Le présent rescrit complète celui publié le 19 mai 2009 (n° 2009/36) s'agissant de l'éligibilité des dépenses susmentionnées dans la base de calcul du crédit d'impôt recherche.

Réponse :

I. Rappel des principes énoncés dans le rescrit 2009/36 :

Un fonctionnaire autorisé à apporter son concours scientifique à une entreprise ne peut être considéré comme appartenant au personnel de cette entreprise. Par conséquent, sa rémunération et ses honoraires ne peuvent être assimilés à une dépense de personnel éligible au crédit d'impôt recherche(1).

En revanche, sous réserve que la prestation rendue par le fonctionnaire à l'entreprise puisse être considérée comme une opération de recherche scientifique et technique au sens de l'article 49 septies F de l'annexe III au code général des impôts, les sommes que cet agent du service public, intervenant alors à titre privé en tant qu'expert scientifique, facture à l'entreprise peuvent ouvrir droit au crédit d'impôt au titre des dépenses confiées auprès d'un expert scientifique agréé en application du d bis du II de l'article 244 quater B du même code. Ces fonctionnaires doivent donc solliciter un agrément auprès des services du ministère de l'enseignement supérieur et de la recherche pour que l'entreprise privée avec laquelle ils collaborent puisse intégrer le coût de leur prestation de recherche scientifique et technique précitée dans l'assiette de son crédit d'impôt recherche.

II. Assouplissement apporté compte tenu des dispositions nouvelles prévues au I de l'article 87 de la loi n° 2009-1674 du 30 décembre 2009 de finances rectificative pour 2009 :

1° Imposition optionnelle dans la catégorie des traitements salaires des revenus perçus par le chercheur public apportant son concours scientifique à une entreprise

En application du 1 bis de l'article 93 du code général des impôts modifié par la loi de finances rectificative pour 2009 précitée, les fonctionnaires autorisés à apporter leur concours scientifique à une entreprise qui assure la valorisation de leurs travaux de recherche peuvent opter pour l'imposition des revenus provenant de cette activité selon les règles prévues en matière de traitements et salaires(2).

Cette option est soumise à deux conditions :

- les rémunérations perçues doivent être intégralement déclarées par l'entreprise qui les verse sur la déclaration annuelle des salaires prévue aux articles 87, 87 A et 89 du code général des impôts ;

- elle doit être adressée au service des impôts du lieu du domicile du chercheur concerné avant le 1er mars de l'année qui suit celle au titre de laquelle l'impôt sur le revenu est établi et demeure valable tant qu'elle n'a pas été expressément dénoncée dans les mêmes conditions.

Ces nouvelles dispositions s'appliquent aux revenus perçus à compter de l'année 2009.

2° Prise en compte des rémunérations correspondantes au titre des dépenses de personnel pour le calcul du crédit d'impôt recherche de l'entreprise versante

Lorsque toutes les conditions prévues au 1° sont réunies, il est admis en conséquence que l'entreprise versante puisse inclure les rémunérations ainsi allouées au fonctionnaire chercheur dans ses dépenses de personnel pour le calcul du crédit d'impôt recherche.

Par suite, celles-ci sont également retenues pour le calcul forfaitaire des dépenses de fonctionnement en application du c du II de l'article 244 quater B du code général des impôts (forfait égal à 75% des dépenses de personnel).

Cet assouplissement s'applique aux crédits d'impôt calculés au titre des dépenses de recherche exposées à compter du 1er janvier 2009.

Voir aussi :  Rescrit n°2009/36 (TCA, FE et FP)

(1)  L'administration admet (DB 4 A 4113 n° 8) que les dépenses afférentes aux personnels de recherche dont l'entreprise n'est pas l'employeur mais qui sont mis à sa disposition par une autre entreprise puissent être éligibles au crédit d'impôt à la double condition que les personnels considérés soient des chercheurs et techniciens de recherche directement et exclusivement affectés aux opérations de recherche et que les charges correspondantes soient facturées par l'employeur pour le montant exact effectivement supporté par lui (salaires et charges sociales des personnels concernés). Cette tolérance n'est toutefois pas transposable en tant que telle aux conventions de concours scientifique dès lors qu'au cas particulier, ce n'est pas la personne publique ou l'entreprise publique employeur qui reçoit les sommes versées par l'entreprise en contrepartie de la mise à disposition de son agent mais ce dernier directement.

(2)  Compte tenu des caractéristiques de l'intervention menée par les chercheurs dans l'entreprise privée qui ne peuvent être placés dans une situation hiérarchique, les honoraires sont perçus en contrepartie de l'exercice d'une activité non commerciale et sont ainsi imposables en principe dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.

Les articles 27 et 101 de la loi de finances pour 2009 modifient le régime des dépenses de recherche externalisées prises en compte dans la base de calcul du crédit d’impôt recherche.

Ainsi, les entreprises peuvent prendre en compte dans la base de calcul de leur crédit d’impôt recherche, dans les même conditions que les dépenses exposées pour la réalisation d’opérations confiées à des organismes de recherche publics ou à des universités, les dépenses exposées au titre d’opérations sous traitées à des fondations reconnues d’utilité publique du secteur de la recherche agréées, des établissements d’enseignement supérieur délivrant un diplôme conférant un grade de master, des fondations de coopération scientifique et des établissements publics de coopération scientifique.

BOI 4 A-15-09

Situation actuelle

Les entreprises imposées d’après leur bénéfice réel peuvent bénéficier, depuis la réforme mise en place dans le cadre de la loi de finances pour 2008, d’un crédit d’impôt égal à 30 % des dépenses de recherche exposées au cours de l'année civile dans la limite de 100 millions d’euros. Le taux est ramené à 5 % pour la fraction supérieure à ce seuil.

Le taux de 30 % est porté à 50 % et à 40 % au titre respectivement de la première année et de la deuxième année qui suivent l’expiration d’une période de cinq années consécutives au titre desquelles l’entreprise n’a pas bénéficié du crédit d’impôt
recherche.

Dans l’hypothèse où le montant du crédit d’impôt excède le montant de l’impôt dû, l’excédent constitue une créance sur l’État d’égal montant. Cette créance est en principe utilisée pour le paiement de l’impôt sur les bénéfices dû au titre des trois années qui suivent celle au titre de laquelle la créance est constatée. À l’expiration de cette période de trois ans, la fraction non utilisée de la créance de crédit d’impôt recherche est restituée à l’entreprise.

Pour aider les entreprises à faire face à la crise, un mécanisme temporaire de remboursement anticipé des créances de crédit d’impôt recherche a été mis en place dans le cadre de la loi de finances rectificative du 30 décembre 2008.

À ce titre, il a été prévu que les créances sur l’État relatives à des crédits d’impôt pour dépenses de recherche calculées au titre des années 2005 à 2008 et non encore utilisées soient immédiatement remboursables. Un régime de remboursement accéléré a également été créé afin de permettre aux entreprises de bénéficier, dès les premiers mois de 2009, d’un remboursement d’une estimation de leur créance de crédit d’impôt recherche calculé au titre de 2008.
Situation nouvelle

Afin de continuer à soutenir la trésorerie des entreprises, fragilisée par la crise économique, il est proposé de reconduire, pour les dépenses exposées en 2009, le régime de remboursement anticipé et accéléré mis en place dans le cadre du plan de relance.

Les entreprises pourraient ainsi obtenir dès 2010 le remboursement de l’excédent de crédit d’impôt recherche sur l’impôt sur les bénéfices afférent aux dépenses de recherche qu’elles ont exposées entre le 1er janvier et le 31 décembre 2009. Elles pourraient également obtenir de manière anticipée, dès les premiers mois de 2010, le remboursement d’une estimation de l’excédent de crédit d’impôt recherche sur l’impôt dû au titre de 2009.

Cette mesure devrait permettre d’injecter dans la trésorerie des entreprises innovantes environ 2,5 milliards d’euros supplémentaires.

Rescrit n° 2009/55 du 15/09/2009

Question :

Une entreprise créée depuis moins de 5 ans peut-elle bénéficier du taux majoré du crédit d'impôt recherche (50 % puis 40 %) au titre de l'une de ses premières années d'activité ?

Réponse :

En application du I de l'article 244 quater B du code général des impôts (CGI), les entreprises peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt recherche (CIR) dont le taux est de 30 % pour la fraction des dépenses de recherche inférieure ou égale à 100 millions d'euros et de 5 % pour la fraction des dépenses de recherche supérieure à ce montant.

Le taux de 30 % est porté à 50 % et 40 % au titre respectivement de la première année et de la deuxième année qui suivent l'expiration d'une période de cinq années consécutives au titre desquelles l'entreprise n'a pas bénéficié du CIR et à condition qu'il n'existe aucun lien de dépendance au sens du 12 de l'article 39 du CGI entre cette entreprise et une autre entreprise ayant bénéficié du crédit d'impôt au cours de la même période de cinq années.

Ainsi, une entreprise peut bénéficier du CIR au taux de 50 % au titre de l'année N si les conditions cumulatives suivantes sont satisfaites :
- elle n'a pas bénéficié du CIR au titre d'aucune des années N-1 à N-5 ;
- au 31.12.N elle n'a pas de lien de dépendance avec une entreprise ayant bénéficié du CIR au titre d'aucune des années N-1 à N-5.

Une entreprise créée depuis moins de cinq ans doit être considérée comme une entreprise n'ayant pas bénéficié du CIR au titre des cinq dernières années dès lors qu'elle n'a pas déposé de déclaration de CIR depuis sa création.

Exemple 1 :

Une entreprise Z, qui n'a aucun lien de dépendance avec une autre entreprise débute son activité le 03.08.2004. Elle n'a déposé aucune déclaration de CIR au titre des années 2004, 2005, 2006, 2007.

Au cours de l'année 2008, elle engage des dépenses de recherche éligibles au CIR.

Cette entreprise n'a pas bénéficié du CIR au titre des années 2003 (puisqu'elle n'existait pas), 2004, 2005, 2006 ni 2007.

Dans ces conditions, au titre de l'année 2008, l'entreprise Z peut bénéficier du CIR au taux majoré de 50 %.
Exemple 2 :

Une société Z qui a débuté son activité le 03.01.2006 est détenue à 100 % par une société Y créée depuis le 03.08.2004.

La société Z n'a déposé aucune déclaration de CIR au titre de 2006 ni 2007. En 2008, elle engage des dépenses de recherche éligibles au CIR.

La société Y n'a jamais déposé de déclaration de CIR et au 31/12/2008 elle détient Z à 100 %. La société Z a donc des liens de dépendance au sens du 12 de l'article 39 avec la société Y.

Dans ces conditions, au titre de l'année 2008, la société Z est considérée comme n'ayant jamais bénéficié du CIR au titre de la période des cinq années précédentes. La société Y avec laquelle Z est liée doit également être considérée comme n'ayant pas non plus bénéficié du CIR au titre de la même période (puisqu'elle n'a jamais déposé de déclaration de CIR depuis sa création).

En conséquence, au titre de l'année 2008, la société Z peut bénéficier du CIR au taux majoré de 50 %.

Exemple 3 :

Même situation que l'exemple 2, à la différence que la société Y est elle-même détenue à 80 % par une société X, qui a déposé une déclaration de CIR au titre de l'une des années 2003 à 2007.

Au 31 décembre 2008, la société Z est détenue indirectement à hauteur de 80 % par la société X et directement à hauteur de 100 % par la société Y. La société Z a donc des liens de dépendance au sens du 12 de l'article 39 du CGI avec les sociétés X et Y.

Dans ces conditions, la société Z ne pourra pas bénéficier, au titre de l'année 2008, des taux majorés de 50 % et 40 % étant donné qu'au 31/12/2008 elle a un lien de dépendance avec une société qui a déjà bénéficié du CIR au titre de l'une des années 2003 à 2007.

Rescrit n° 2009/53 du 15/09/2009

Question :

Les rémunérations allouées aux dirigeants non salariés qui participent personnellement aux travaux de recherche de l'entreprise qu'ils dirigent peuvent-elles être prises en compte dans l'assiette de calcul du crédit d'impôt pour dépenses de recherche (CIR) ?

Réponse :

En application du b du II de l'article 244 quater B du code général des impôts (CGI), sont éligibles au CIR les dépenses de personnel afférentes aux chercheurs et techniciens de recherche directement et exclusivement affectés à ces opérations. A cet égard, l'article 49 septies I de l'annexe III au même code précise que sont prises en compte au titre des dépenses de personnel, les rémunérations et leurs accessoires ainsi que les charges sociales, dans la mesure où celles-ci correspondent à des cotisations sociales obligatoires.

Par ailleurs, en application du c du II de l'article susmentionné, sont également éligibles, les « autres dépenses de fonctionnement » fixées forfaitairement à 75 % des rémunérations mentionnées au b du II de cet article.

En outre, il est précisé au II de ce même article que, pour pouvoir être incluses dans la base de calcul du crédit d'impôt recherche, les dépenses doivent être retenues pour la détermination du résultat imposable à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun. En d'autres termes, la charge correspondante doit être fiscalement déductible.

Ainsi, comme cela a été indiqué par courrier de la ministre chargée de l'économie en réponse à un parlementaire le 9 octobre 2008, les rémunérations des dirigeants qui participent effectivement et personnellement aux projets de recherche éligibles au CIR peuvent être comprises dans la base de calcul de ce crédit d'impôt, à condition qu'elles constituent des charges déductibles du résultat imposable de l'entreprise. Il en résulte les modalités d'application suivantes :

1°) Cas des entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés

En application de ce principe, il est ainsi admis que les dépenses de personnel concernant des gérants majoritaires (rémunération relevant de l'article 62 du CGI) exposées par des sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés peuvent être incluses dans l'assiette du CIR. En effet, ni les textes applicables ni la doctrine (DB 4 A 412) ne réduisent aux seules dépenses de personnel salarié les dépenses de personnel éligibles. Bien entendu, pour être prises en compte dans l'assiette du crédit d'impôt recherche, les rémunérations des dirigeants doivent répondre aux mêmes conditions que celles posées pour être déductibles du résultat fiscal et seule la rémunération ayant trait à l'activité de recherche, à l'exclusion de celle qui se rapporte à l'exercice des fonctions de dirigeant, peut être retenue dans l'assiette du crédit d'impôt recherche.

Exemple :

Soit une SARL A soumise à l'IS ayant réalisé les dépenses de recherche suivantes au titre de l'exercice N :

- Montant des dépenses de personnel engagées (rémunérations et charges sociales) :

• rémunération allouée au gérant majoritaire à concurrence des travaux de recherche auxquels il participe personnellement et charges sociales correspondantes : 60 000 €

• salaires et charges sociales des autres chercheurs : 300 000 €

• Total : 360 000 €

- dépenses de fonctionnement évaluées forfaitairement à 75 % des dépenses de personnel : 360 000 x 75 % =270 000 €

- Autres dépenses de recherche engagées : 470 000 €

- Assiette du CIR : 1 100 000 €

- Montant du CIR (taux applicable : 30 %) = 330 000 €
2°) Cas des entreprises dont les bénéfices sont imposés à l'impôt sur le revenu

Les rémunérations des dirigeants d'entreprises individuelles ou des associés de sociétés soumises au régime fiscal des sociétés de personnes, à l'instar des SARL de famille ou des EURL qui n'ont pas opté pour l'impôt sur les sociétés, constituent une modalité particulière de répartition du résultat de l'entreprise et, à ce titre, ne sont pas des charges déductibles du résultat imposable. La rémunération allouée à ces dirigeants ou associés n'est donc pas prise en compte dans l'assiette du CIR au titre des dépenses de personnel (voir notamment en ce sens, l'arrêt du Conseil d'Etat n° 221133 du 28 mai 2001).

Toutefois, pour ne pas pénaliser les petites entreprises dont le dirigeant participe lui-même aux projets de recherche, il est admis de retenir, pour le calcul du forfait des frais de fonctionnement normalement égal à 75 % des dépenses de personnel éligibles, un forfait représentatif de la participation personnelle des dirigeants d'entreprises individuelles et des associés de sociétés soumises au régime fiscal des sociétés de personnes aux opérations de recherche de l'entreprise, égal au salaire moyen d'un cadre tel qu'il est établi à partir des données statistiques de l'INSEE et du ministère chargé du travail, dans la limite de la rémunération qu'ils se sont effectivement attribuée. Le salaire moyen annuel à retenir correspond au dernier salaire net annuel moyen des cadres dans le privé et le semi-public, connu à la date de clôture de l'exercice.

Cette donnée est disponible sur le site internet de l'INSEE en suivant les rubriques suivantes :

- Thèmes ;

- Revenus – Salaires ;

- Salaires et revenus d'activité ;

- Salaire net annuel moyen des cadres dans le privé et le semi-public ;

- Chiffre indiqué au croisement de la ligne et de la colonne dénommées « Ensemble », soit 46 200 € dans le tableau mis à jour en novembre 2008, quel que soit le secteur d'activité, l'effectif de l'entreprise et la région. Ce montant doit être majoré d'un coefficient représentatif de charges sociales de 1,35. La part de résultat maximale qui doit être ajoutée aux autres dépenses de personnel de l'entreprise est donc, pour les crédits d'impôts calculés au titre des dépenses exposées en 2009, de 62 370 €.

Cette donnée devra être actualisée au moyen de l'indice de variation des salaires mensuels de base des cadres figurant sur le site internet du ministère chargé du travail.

Ce montant s'applique par dirigeant ou associé, quel que soit le nombre de projets auquel il participe.

Exemple :

Soit une EURL B n'ayant pas opté pour l'IS dont l'associé unique est une personne physique qui exerce les fonctions de gérant et participe personnellement aux travaux de recherche de la société. Celui-ci s'octroie une rémunération de 70 000 € (non déductible du résultat fiscal) au titre de ses fonctions de chercheur :

- Montant des dépenses de personnel engagées et éligibles au CIR : (rémunérations et charges sociales allouées aux chercheurs salariés) : 150 000 €

- Dépenses de fonctionnement éligibles : (150 000 + 62 3701) x 75 % = 159 277 €

- Autres dépenses de recherche engagées : 235 250 €

- Assiette du CIR : 544 527 €

- Montant du CIR (taux applicable : 30 %) : 544 527 € x 30 % = 163 358 €

(1) Rémunération retenue pour le gérant participant aux travaux de recherche (on retient la plus faible des deux sommes entre la rémunération réelle et le forfait de 62 370 €).

Afin d’offrir plus de sécurité juridique aux entreprises, l’article 69 V de la loi de finances pour 2008 codifié à l’article L. 13 CA du livre des procédures fiscales (LPF) étend à toutes les entreprises le contrôle sur demande prévu à l’article L. 13 C du LPF en tant qu’il porte sur le crédit d’impôt défini à l’article 244 quater B du code général des impôts (CGI).

Ainsi, les entreprises peuvent, quel que soit le montant de leur chiffre d’affaires, s’assurer que les dépenses qu’elles ont engagées sont éligibles au crédit d’impôt recherche (CIR).

Sous réserve d’aménagements, la procédure de contrôle sur demande « CIR » demeure applicable dans les conditions de droit commun définies à l’article L. 13 C du LPF et commentées au BOI 13 L-02-06.

Ce nouveau dispositif s’applique aux crédits d’impôts calculés au titre des dépenses de recherche exposées à compter du 1er janvier 2008.

L'instruction administrative est publiée au BOI 13 L-8-09.

Rescrit n°2009/36 du 19/05/2009

Question :

Quel est le régime fiscal des sommes versées par une entreprise à des fonctionnaires civils dans le cadre d'une convention de concours scientifique prévue à l'article L. 413-8 du code de la recherche ?

Réponse :

En application des dispositions de l'article L. 413-8 du code de la recherche, les fonctionnaires civils des services publics et entreprises publiques définis à l'article L. 112-2 du même code (établissements publics d'enseignement supérieur, établissements publics de recherche, entreprises publiques) peuvent être autorisés, pendant une période de temps limitée fixée par voie réglementaire, à apporter leur concours scientifique à une entreprise qui assure, en exécution d'un contrat conclu avec une personne publique ou une entreprise publique, la valorisation des travaux de recherche qu'ils ont réalisés dans l'exercice de leurs fonctions.

Le fonctionnaire autorisé à apporter son concours scientifique à une entreprise est rémunéré directement par cette dernière au titre de ce concours mais il n'est pas pour autant salarié de cette entreprise. Le montant des honoraires correspondant est également limité par voie réglementaire.
I. S'agissant de l'éligibilité de ces dépenses dans la base de calcul du crédit d'impôt recherche :

Conformément aux dispositions du II de l'article 244 quater B du code général des impôts, sont notamment éligibles au crédit d'impôt recherche :
- les dépenses de personnel afférentes aux chercheurs et techniciens de recherche directement et exclusivement affectés à ces opérations ;
- les dépenses exposées pour la réalisation d'opérations de recherche confiées à des organismes de recherche publics ou à des universités (ces dépenses sont retenues pour le double de leur montant à la condition qu'il n'existe pas de liens de dépendance entre l'entreprise qui bénéficie du crédit d'impôt et l'organisme ou l'université) ;
- ou encore les dépenses exposées pour la réalisation d'opérations de recherche confiées à des organismes de recherche privés agréés par le ministre chargé de la recherche, ou à des experts scientifiques ou techniques agréés dans les mêmes conditions.

Un fonctionnaire autorisé à apporter son concours scientifique à une entreprise ne peut être considéré comme appartenant au personnel de cette entreprise. Par conséquent, sa rémunération et ses honoraires ne peuvent être assimilés à une dépense de personnel éligible au crédit d'impôt recherche.(1)

En revanche, sous réserve que la prestation rendue par le fonctionnaire à l'entreprise puisse être considérée comme une opération de recherche scientifique et technique au sens de l'article 49 septies F de l'annexe III au code général des impôts, les sommes que cet agent du service public, intervenant alors à titre privé en tant qu'expert scientifique, facture à l'entreprise peuvent ouvrir droit au crédit d'impôt au titre des dépenses confiées auprès d'un expert scientifique agréé en application du d bis du II de l'article 244 quater B du même code. Ces fonctionnaires doivent donc solliciter un agrément auprès des services du ministère de l'enseignement supérieur et de la recherche pour que l'entreprise privée avec laquelle ils collaborent puisse intégrer le coût de leur prestation de recherche scientifique et technique précitée dans l'assiette de son crédit d'impôt recherche.
II. Sur le régime fiscal des sommes versées à ces chercheurs :

En application de l'article 92 du code général des impôts, sont imposés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux les bénéfices provenant de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus.

Compte tenu des caractéristiques de l'intervention menée par les chercheurs dans l'entreprise privée, les honoraires sont perçus en contrepartie de l'exercice d'une activité non commerciale et sont ainsi imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. En effet, l'article L. 413-9 du code de la recherche ne permet pas au fonctionnaire collaborateur « ni d'exercer des fonctions de dirigeant ni d'être placé dans une situation hiérarchique » au sein de l'entreprise. En conséquence, le chercheur n'est pas dans un état de subordination, condition nécessaire pour qualifier fiscalement les revenus de traitements et salaires.

III. Sur les règles applicables en matière de TVA :

En application des dispositions de l'article 256 A du code général des impôts, une personne a la qualité d'assujetti à la TVA dès lors qu'elle effectue de manière indépendante une activité économique.

Les personnes qui agissent de manière indépendante sont celles notamment qui exercent une activité sous leur propre responsabilité et qui jouissent d'une totale liberté dans l'organisation et l'exécution des travaux qu'elle comporte.

Il s'ensuit qu'au regard des modalités d'exercice de l'activité de consultance, les chercheurs ne peuvent pas se voir reconnaître la qualité d'assujetti à la TVA au titre de cette activité.

(1) L'administration admet (DB 4 A 4113 n° 8) que les dépenses afférentes aux personnels de recherche dont l'entreprise n'est pas l'employeur mais qui sont mis à sa disposition par une autre entreprise puissent être éligibles au crédit d'impôt à la double condition que les personnels considérés soient des chercheurs et techniciens de recherche directement et exclusivement affectés aux opérations de recherche et que les charges correspondantes soient facturées par l'employeur pour le montant exact effectivement supporté par lui (salaires et charges sociales des personnels concernés). Cette tolérance n'est toutefois pas transposable en tant que telle aux conventions de concours scientifique dès lors qu'au cas particulier, ce n'est pas la personne publique ou l'entreprise publique employeur qui reçoit les sommes versées par l'entreprise en contrepartie de la mise à disposition de son agent mais ce dernier directement.

Les articles 69 et 70 de la loi n° 2007-1822 du 24 décembre 2007 de finances pour 2008 modifient substantiellement le dispositif du crédit d’impôt recherche. Ces modifications qui concernent l’assiette, les modalités de calcul et le contrôle du crédit d’impôt recherche sont les suivantes :
- la part en accroissement est supprimée et corrélativement le taux de la part en volume est augmenté. Le taux du crédit d’impôt recherche est désormais égal à 30 % sur la fraction des dépenses comprises dans la base de calcul inférieure ou égale à 100 millions d’euros, et à 5 % sur la fraction supérieure à 100 millions d’euros. Le taux de 30 % est par ailleurs majoré sous certaines conditions.
- le plafond de 16 millions d’euros est supprimé ;
- le nouveau dispositif privilégie certaines dépenses (dépenses relatives aux jeunes docteurs, dépenses de recherche externe) et introduit de nouvelles dépenses (primes et cotisations afférentes à des contrats d’assurance portant sur un brevet ou un certificat d’obtention végétale);
- la prise en compte des avances remboursables dans la base de calcul est modifiée ;
- la sécurisation du dispositif pour les entreprises est renforcée (modifications de la procédure de rescrit fiscal et des modalités de contrôle de l’administration avec notamment l’introduction d’une procédure de contrôle sur demande).

Enfin, l’article 45 de la loi n° 2007-1824 de finances rectificative pour 2007 modifie le plafond applicable au crédit d’impôt recherche calculé au titre des dépenses liées à l’élaboration de nouvelles collections.

L'instruction administrative publiée au BOI 4 A-10-08 commente ces nouvelles dispositions.

Rescrit n°2008/8 du 13/05/2008

Question :

Les dépenses de recherche engagées par une entreprise non agréée en vertu du d bis du II de l'article 244 quater B du code général des impôts (CGI) et refacturées à une autre entreprise sont-elles éligibles au crédit d'impôt recherche (CIR) ?

Réponse :

En application de l'article 244 quater B du CGI, les entreprises industrielles et commerciales imposées d'après leur bénéfice réel, peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt recherche au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année.

Le d bis du II de l'article 244 quater B du CGI permet à une entreprise de prendre en compte dans la base de calcul de son crédit d'impôt recherche les dépenses exposées pour la réalisation d'opérations de recherche confiées à des organismes de recherche privés agréés dans la limite du plafond mentionné au d ter du II du même article. L'organisme agréé précité doit alors déduire de la base de calcul de son propre CIR les sommes reçues des organismes pour lesquels les opérations de recherche sont réalisées et facturées (article 244 quater B III du CGI). Comme cela est précisé dans le paragraphe 39 de la doctrine de base DB 4 A 4122, cette disposition a pour objet d'éviter que les mêmes opérations de recherche ouvrent droit deux fois au crédit d'impôt.

Il résulte de ces dispositions, qu'une entreprise qui confie la réalisation d'opérations de recherche à une entreprise qui n'est pas un organisme agréé désigné au d bis de l'article susvisé, ne peut pas prendre en compte dans la base de calcul de son CIR les dépenses de recherche exposées à ce titre qui lui sont facturées.

Dans cette hypothèse, la même opération de recherche ne peut ouvrir droit deux fois au crédit d'impôt. Dès lors, une société non agréée au sens du d bis de l'article précité, peut inclure dans la base de calcul de son CIR les dépenses exposées dans le cadre d'opérations de recherche réalisées au profit de ses filiales.

Ce n'est que lorsqu'un organisme est agréé et qu'il réalise des opérations de recherche au titre du d bis du II de l'article 244 quater B qu'il doit déduire de la base de calcul de son propre CIR les sommes reçues des entreprises pour lesquelles ces opérations de recherche sont réalisées, sommes qui sont déjà prises en compte pour le calcul du CIR de ces dernières.

L'arrêt du 29 novembre 2007 de la Cour administrative d'appel de Versailles (n°05VE01865) demeure une décision d'espèce sans influence sur la doctrine actuelle de l'administration.

En conséquence, les dépenses de recherche engagées par une entreprise non agréée comme organisme de recherche peuvent continuer à être prises en compte pour le calcul de son propre CIR, y compris dans l'hypothèse où elles font l'objet de refacturation.

Par ailleurs, le fait que les entreprises qui bénéficient des opérations de recherche soient étrangères n'est pas de nature à modifier cette analyse dès lors que l'éligibilité des dépenses de recherche au crédit d'impôt dépend du lieu de réalisation des opérations (France) et non du lieu d'utilisation des résultats (voir en ce sens la réponse à la question écrite n° 4094 de M. Léron, Député, publiée au J.O. le 30 janvier 1989).

Le crédit d'impôt recherche est égal à la somme :
- d'une part égale à 10 % des dépenses de recherche exposées au cours d'une année, dite part en volume ;
- et d'une part égale à 40 % de la différence entre les dépenses de recherche exposées au cours de l'année et la moyenne des dépenses de même nature, revalorisées de la hausse des prix à la consommation hors tabac, exposées au cours des deux années précédentes, dite part en accroissement.

Pour le calcul de la part en accroissement du crédit d'impôt recherche, les dépenses de recherche de référence exposées au cours des deux années précédant celle au titre de laquelle le crédit d'impôt est calculé sont revalorisées de la hausse des prix à la consommation hors tabac constatée pendant :
- les deux années écoulées pour les dépenses de l'année 2005 ;
- et la dernière année pour les dépenses de l'année 2006.

Les dépenses de chacune de ces deux années sont revalorisées en leur appliquant le coefficient de revalorisation qui leur est propre.

Conformément à l'article 49 septies K de l'annexe III au code général des impôts, pris pour l'application de l'article 244 quater B de ce code, ces coefficients sont déterminés à partir de l'indice moyen annuel des prix à la consommation hors tabac dont la population de référence est constituée de l'ensemble des ménages.

Cet indice moyen annuel des prix à la consommation hors tabac calculé par l'INSEE (base 100 pour 1998) est de :
- 111,2 pour 2005 ;
- 113,1 pour 2006 ;
- 114,76 pour 2007.

Pour le calcul de la part en accroissement du crédit d'impôt recherche de l'année 2007, le coefficient de revalorisation des dépenses de recherche est donc égal à :
- 1,03201 pour les dépenses de recherche de l'année 2005 ;
- 1,01468 pour celles de l'année 2006.

Il est précisé que les articles 69 et 70 de la loi n° 2007-1822 du 24 décembre 2007 de finances pour 2008 ont modifié le dispositif du crédit d'impôt recherche notamment en supprimant la part en accroissement pour le calcul du crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche exposées à compter du 1er janvier 2008. Ces nouvelles dispositions seront commentées dans une instruction séparée.

BOI 4 A-2-08

La réduction d'impôt accordée aux entreprises au titre du crédit d'impôt recherche sera portée de 10% à 30% des investissements en recherche et développement, dans une limite de 100 millions d'euros de dépenses, a annoncé vendredi la ministre de l'Economie Christine Lagarde.

Au delà de ce seuil, le crédit d'impôt sera limitée à 5% des investissements, a-t-elle précisé lors d'une conférence de presse.

Pour les entreprises qui demandent à en bénéficier pour la première fois "le crédit d'impôt sera porté à 50%", a ajouté Mme Lagarde.

Cette amplification du crédit d'impôt recherche (CIR) renchérira son coût pour le budget de l'Etat, qui devrait progressivement passer de près d'un milliard d'euros actuellement à 2,7 milliards en 2012, a indiqué la ministre.

La mesure sera inscrite dans le budget 2008, en cours de préparation.

Le crédit d'impôt recherche est égal à la somme :
- d'une part égale à 10 % des dépenses de recherche exposées au cours d'une année, dite part en volume ;
- et d'une part égale à 40 % de la différence entre les dépenses de recherche exposées au cours de l'année et la moyenne des dépenses de même nature, revalorisées de la hausse des prix à la consommation hors tabac, exposées au cours des deux années précédentes, dite part en accroissement.

Pour le calcul de la part en accroissement du crédit d'impôt recherche, les dépenses de recherche de référence exposées au cours des deux années précédant celle au titre de laquelle le crédit d'impôt est calculé sont revalorisées de la hausse des prix à la consommation hors tabac constatée pendant :
- les deux années écoulées pour les dépenses de l'année 2004 ;
- et la dernière année pour les dépenses de l'année 2005.

Les dépenses de chacune de ces deux années sont revalorisées en leur appliquant le coefficient de revalorisation qui leur est propre (cf. documentation administrative 4 A 4122, n° 6).

Conformément à l'article 49 septies K de l'annexe III au code général des impôts, pris pour l'application de l'article 244 quater B de ce code, ces coefficients sont déterminés à partir de l'indice moyen annuel des prix à la consommation hors tabac dont la population de référence est constituée de l'ensemble des ménages.

Cet indice moyen annuel des prix à la consommation hors tabac calculé par l'INSEE (base 100 pour 1998) est de :
- 109,3 pour 2004 ;
- 111,2 pour 2005 ;
- 113,1 pour 2006.

L'instuction officielle est publiée au BOI 4 A-4-07.

Situation actuelle
Les entreprises imposées d'après leur bénéfice réel peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt égal à la somme d'une " part en volume " égale à 5 % des dépenses de recherche exposées au cours de l'année, et d'une " part en accroissement " égale à 45 % de la différence entre les dépenses de recherche exposées au cours de l'année et celles de même nature exposées au cours des deux années précédentes, revalorisées de la hausse des prix à la consommation hors tabac.
Parmi les dépenses éligibles au dispositif, figurent notamment les dépenses de personnel, les dépenses de fonctionnement évaluées forfaitairement à 75 % des dépenses de personnel ou à 100 % de ces mêmes dépenses lorsque ces dernières se rapportent à des docteurs durant les douze premiers mois de leur contrat à durée indéterminée, les frais de défense des brevets (plafonnées à 60 000 euros), les dépenses de recherche confiées à des organismes publics de recherche, des universités ou des organismes privés agréés.
Ce crédit d'impôt, plafonné annuellement à 8 millions d'euros, est imputable sur l'impôt sur le revenu (IR) ou sur l'impôt sur les sociétés (IS) dû au titre de l'année au cours de laquelle les dépenses de recherche ont été exposées.
L'excédent de crédit d'impôt non imputé constitue une créance sur l'État d'égal montant. Cette créance est utilisée pour le paiement de l'IS ou de l'IR dû au titre des trois années suivantes. La fraction non utilisée à l'issue de cette période est remboursée.
Toutefois, la créance constatée au titre de l'année de création et des deux années suivantes est immédiatement remboursable aux entreprises qui remplissent notamment certaines conditions tenant à la composition de leur capital.


Situation nouvelle
Afin d'encourager davantage l'effort de recherche des entreprises, le crédit d'impôt recherche serait amélioré de manière significative par :

• - l'augmentation de 5 % à 10 % du taux de la part en volume et la diminution corrélative de 45 % à 40 % du taux de la part en accroissement ;
• - l'encouragement à l'emploi de jeunes docteurs, grâce à la prise en compte, pour le double de leur montant, des frais de personnel et de fonctionnement qui leur sont consacrés ;
• - une meilleure prise en compte des dépenses de sous-traitance ;
• - l'augmentation du plafond des frais de défense des brevets (de 60 000 euros à 120 000 euros);
• - la prise en compte des frais de défense des dessins et modèles pour les entreprises du secteur textile-habillement-cuir, dans la limite de 60 000 euros ;
• - l'augmentation de trois à cinq ans de la durée de la période au cours de laquelle les entreprises nouvellement créées peuvent bénéficier de la restitution immédiate du crédit d'impôt.

Les quatre premières modifications s'appliqueraient aux dépenses exposées à compter du 1er janvier 2005 ; les autres modifications seraient applicables aux dépenses exposées à compter du 1er janvier 2006.