La loi n° 2003-775 du 21 août 2003 portant réforme des retraites, dont l’objet principal est la consolidation des régimes de retraite par répartition, offre aux termes de son article 107 à toute personne la possibilité de se constituer, à titre facultatif et individuel, dans le cadre de son activité professionnelle ou à titre privé, une épargne en vue de la retraite, dans des conditions de sécurité financière et d’égalité devant l’impôt.

A cet effet, les articles 108, 109 et le cinquième alinéa de l’article 111 de cette loi ont créé respectivement le plan d’épargne retraite populaire (PERP), le plan d’épargne pour la retraite collectif (PERCO) et le plan d’épargne retraite d’entreprise (PERE), produits spécifiques d’épargne longue dédiés à la constitution d’un complément de retraite.

L’article 18 de la loi de finances pour 2005 (n° 2004-1484 du 30 décembre 2004), les articles 8 et 9 de la loi de finances pour 2007 (n° 2006-1666 du 21 décembre 2006) et l’article 40 de la loi de finances pour 2009 (n° 2008-1425 du 27 décembre 2008) ont modifié les conditions de l’exonération d’impôt de solidarité sur la fortune (ISF), prévue à l’article 885 J du code général des impôts, des rentes viagères assimilées à des pensions de retraite.

L'article 6 de la loi n° 2006-1770 du 30 décembre 2006 pour le développement de la participation et de l'actionnariat salarié et portant diverses dispositions d'ordre économique et social ( loi « DPAS ») permet désormais aux entreprises non soumises à l'impôt sur les sociétés de déduire sous une certaine limite les sommes attribuées au titre de l'intéressement aux bénéficiaires visés au troisième alinéa de l'article L. 3315-1 du code du travail, lorsque lesdites sommes sont affectées à un plan d'épargne salariale.

RAPPEL DU RÉGIME FISCAL APPLICABLE AUX SOMMES ATTRIBUÉES AUX NON-SALARIÉS AU TITRE DE L'INTÉRESSEMENT

L'article L. 3312-3 du code du travail, issu du I de l'article 36 de la loi n° 2005-842 du 26 juillet 2005 sur la confiance et la modernisation de l'économie, a ouvert, dans les entreprises dont l'effectif habituel comprend au moins un et au plus cent salariés, la possibilité aux chefs de ces entreprises ou, s'il s'agit de personnes morales, à leurs présidents, directeurs généraux, gérants ou membres du directoire, ainsi qu'au conjoint du chef d'entreprise s'il a le statut de conjoint collaborateur ou de conjoint associé, de bénéficier également des dispositions de l'accord d'intéressement.

Toutefois, les sommes versées au titre de l'intéressement à un exploitant individuel, à un associé de société de personnes ou assimilée n'ayant pas opté pour son assujettissement à l'impôt sur les sociétés, à un conjoint collaborateur ou à un conjoint associé n'étaient pas déductibles pour la détermination du bénéfice imposable (cf. article L. 3315-1 du code du travail).

MODIFICATIONS APPORTÉES

Conformément au second alinéa de l'article L. 3315-3 du code du travail, issu de l'article 6 de la loi « DPAS » précitée, les sommes versées au titre de l'intéressement à un exploitant individuel, à un associé de société de personnes ou assimilée n'ayant pas opté pour son assujettissement à l'impôt sur les sociétés, à un conjoint collaborateur ou à un conjoint associé sont désormais déductibles du bénéfice imposable de l'entreprise concerné dans la limite précisée plus bas, lorsque ces sommes sont affectées à un plan d'épargne entreprise visé à l'article L. 3332-1 du code du travail, à un plan d'épargne interentreprises visé à l'article L. 3333-2 du même code ou à un plan d'épargne pour la retraite collectif (PERCO) visé à l'article L. 3334-2 du code précité. Il en est de même du supplément d'intéressement visé au 1° de l'article L. 3314-10 du code du travail ou de l'intéressement de projet visé aux 9ème et 10ème alinéas de l'article L. 3312-6 du même code.

Il est rappelé à cet égard que les sommes attribuées au titre de ces différentes modalités d'intéressement (intéressement et supplément d'intéressement ou intéressement de projet) doivent être versées dans un plan d'épargne dans un délai maximum de quinze jours à compter de la date à laquelle elles ont été perçues (cf. article R 3332-12 du code du travail). Si ce délai est dépassé, l'entreprise ne peut bénéficier d'aucune déduction au titre des sommes attribuées aux personnes visées au paragraphe précédent. Pour plus de précisions sur ces différentes modalités d'intéressement et ces différents plans d'épargne, il convient de se reporter à la circulaire interministérielle du 14 septembre 2005 relative à l'épargne salariale et à sa mise à jour à paraître.

Les sommes attribués au titre de ces différentes modalités d'intéressement et affectées à un des plans d'épargne précités sont déductibles du bénéfice imposable dans la limite d'un plafond commun égal à la moitié du plafond annuel moyen retenu pour le calcul des cotisations de sécurité sociale (« plafond de la sécurité sociale »).

Au titre de l'année 2008, le montant annuel du plafond de la sécurité sociale s'élève à 33 276 €. Le montant déductible est, par conséquent, limité à 16 638 € pour 2008. Pour les entreprises dont l'exercice ne coïncide pas avec l'année civile, le plafond de sécurité sociale à retenir est celui de l'année au cours de laquelle l'exercice comptable, au titre duquel l'intéressement est attribué (cf. documentation administrative 4 N 2121 n° 2 en date du 30 août 1997 pour plus de précisions sur cette notion), est clos.

Ces nouvelles dispositions s'appliquent aux entreprises relevant des bénéfices industriels et commerciaux et des bénéfices non commerciaux en application du second alinéa de l'article L. 3315-3 du code du travail.

Cela étant, ces mêmes dispositions peuvent également être appliquées par les entreprises relevant du régime des bénéfices agricoles, dès lors que l'article 72 du code général des impôts prévoit que le bénéfice réel de l'exploitation agricole est déterminé et imposé selon les principes généraux applicables aux entreprises industrielles et commerciales.

Ces nouvelles dispositions s'appliquent au titre des sommes attribuées au titre de l'intéressement, du supplément d'intéressement ou de l'intéressement de projet et affectées à un plan d'épargne salariale à compter de l'entrée en vigueur de la loi « DPAS » précitée, soit à compter du 1er janvier 2007.

L'instruction administrative est publiée au BOI 4 N-2-08.

L'article 111 de la loi n° 2003-775 du 21 août 2003 portant réforme des retraites modifie à compter de l'imposition des revenus de l'année 2004 le régime des cotisations de retraite et de prévoyance au regard de l'impôt sur le revenu.

D'une part, une incitation fiscale généralisée en faveur de l'épargne retraite est créée sous la forme d'une déduction du revenu net global des cotisations versées à titre facultatif et individuel aux plans d'épargne retraite populaire (PERP), dans la limite d'un plafond qui tient compte, pour des raisons d'équité, de l'épargne retraite constituée dans le cadre professionnel. En particulier, les cotisations aux régimes facultatifs de retraite PREFON, COREM et CRH (complément de retraite des hospitaliers, géré par le C.G.O.S.) sont désormais déductibles du revenu global et non plus des revenus catégoriels. Ces dispositions, qui sont codifiées à l'article 163 quatervicies du code général des impôts (CGI), ont été commentées par l'instruction 5 B–11–05 du 21 février 2005, à laquelle il convient de se reporter.

D'autre part, les règles de déduction au niveau des revenus professionnels des cotisations de retraite et de prévoyance sont simplifiées et clarifiées. En lieu et place du plafond global de déduction égal à « 19 % de 8 P » mentionné au 2° de l'article 83 du CGI dans sa rédaction en vigueur jusqu'au 31 décembre 2003, et sous réserve de mesures transitoires applicables jusqu'à l'imposition des revenus de 2008, sont désormais déductibles :

- sans limite, les cotisations versées aux régimes légalement obligatoires de retraite complémentaire (ARRCO, AGIRC et IRCANTEC principalement), afin d'assurer un traitement fiscal homogène de l'ensemble des régimes légaux de retraite par répartition, de base comme complémentaires ;

- sous un plafond spécifique, les cotisations versées aux régimes obligatoires d'entreprise de retraite supplémentaire dits régimes « article 83 », qui inclut l'abondement éventuel de l'entreprise au plan d'épargne pour la retraite collectif (PERCO) ;

- sous un plafond également spécifique, les cotisations versées au titre des régimes obligatoires d'entreprise de prévoyance complémentaire, qui participent d'une logique différente de celle des régimes de retraite.

consulter l'instruction publiée au Bulletin Officiel des Impôts 5 F-15-05 du 25 novembre 2005